ПОСТАНОВА
Іменем України
18 лютого 2021 року
Київ
справа №816/1006/17
адміністративне провадження №К/9901/33856/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №816/1006/17 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Воскобійники" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2017 року (суддя Канигіна Т.С.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року (головуючий суддя - Любчич Л.В., судді: Сіренко О.І., Дюкарєва С.В.),-
ВСТАНОВИВ:
У червні 2017 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Воскобійники" (далі за текстом - позивач, СТОВ "Воскобійники") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі за текстом- відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2017 року № 0002631401.
В обґрунтування вимог адміністративного позову вказано, що транспортні засоби було придбано позивачем виключно з метою використання у господарській діяльності у межах виробництва сільськогосподарської продукції, а тому фінансовий результат їх придбання правомірно відображений у податковій декларації з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства. Щодо відсутності в трьох податкових накладних коду УКТЗЕД позивач зазначив, що окремі недоліки податкових накладних не можуть бути підставою для позбавлення права платника податків на включення до складу податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв`язку із придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року, адміністративний позов задоволено. Вирішено питання про судові витрати.
Вирішуючи спір, суди встановили, що СТОВ "Воскобійники" зареєстроване як суб`єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.
Посадовими особами ГУ ДФС проведено планову виїзну документальну перевірку СТОВ "Воскобійники" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2014 року по 30 вересня 2016 року, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої складено акт № 245/16-31-14-01-10/03770721 від 3 березня 2017 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201, пунктів 209.2, 209.5, 209.7, 209.15 статті 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено податок на додану вартість, який підлягає нарахуванню, за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства в сумі 677327 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що у періоді, що перевірявся, позивач з метою використання у виробництві сільськогосподарської продукції придбав автомобілі: Toyota LC150 Prado 2,8L A/T Prestige Diesel за ціною 1777475 грн, в т.ч. ПДВ 268775 грн; Toyota Land Cruiser 200 4,5 6A/T Prestige за ціною 1500000 грн, в т.ч. ПДВ 250000 грн; ЗАЗ Lanos YF55Y023 P-Up - 2 одиниці за ціною 227500 грн, в т.ч. ПДВ 37916,67 грн кожна. Водночас, позивач не надав необхідних підтверджуючих документів про використання придбаних легкових автомобілів у сільськогосподарській діяльності (наказ про порядок використання автомобіля на підприємстві із визначенням, хто із працівників і на які цілі може використовувати відповідний транспортний засіб; первинні документи, в яких би було відображено маршрут руху, кілометраж, кількість використаного пального, подорожні листи, журнал обліку руху автомобіля тощо). З огляду на викладене, контролюючий орган дійшов висновку, що придбані автомобілі використовувались керівництвом СТОВ "Воскобійники" для службових потреб, що не пов`язані з безпосереднім виробництвом сільськогосподарської продукції, тому платник податків безпідставно відніс до складу податкового кредиту податкової декларації щодо спеціального режиму оподаткування ПДВ суму податку в розмірі 603943 грн.
Крім того, відповідач встановив, що у податкових накладних, виписаних постачальниками ТОВ "МВР", ТОВ "Агротек", ТОВ Агротехніка І" на загальну суму 73384 грн не зазначено такого обов`язкового реквізиту як код УКТЗЕД, у зв`язку з чим згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України відповідні суми податку безпідставно були віднесені до складу податкового кредиту.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем 23 березня 2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002631401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 846658,80 грн, у т.ч. за податковими зобов`язаннями у розмірі 677327 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 169331,80 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, дослідивши долучені до матеріалів справи первинні документи, дійшов висновку, що придбаний позивачем автомобільний транспорт використовувався саме для вирішення питань, пов`язаних із веденням сільськогосподарської діяльності. Відсутність у податкових накладних коду УКТЗЕД, на думку суду, не є свідченням їх недостовірності, недійсності та недопустимості їх використання як доказу сплати податку на додану вартість у ціні придбання.
Апеляційний суд в цілому погодився із викладеними судом першої інстанції у судовому рішенні висновками та вказав, що посилання відповідача на відсутність у подорожніх листах інформації щодо використання автомобілів саме з метою виробництва сільськогосподарської продукції є необґрунтованими, оскільки зазначені недоліки у заповненні документів не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення і прийняти нове рішення про відмову в позові.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що із врахуванням приписів статті 209 ПК України, яка регламентує особливості перебування платників податків на спеціальному режимі оподаткування, факт безпосереднього зв`язку використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик товарів/послуг, які б однозначно свідчили про призначення придбаних товарів/послуг для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, відповідали б змісту цієї діяльності. За позицією скаржника, позивач не надав достатнього обсягу первинних документів, які б давали змогу встановити факт використання придбаних автомобілів безпосередньо у виробництві сільськогосподарської продукції.
Відповідач також вважає помилковою позицію судів попередніх інстанцій про можливість включення до складу податкового кредиту податкових накладних, в яких відсутній код УКТЗЕД, та вважає, що суди неправильно застосували положення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Відзив вмотивовано тим, що спірні автомобілі та спеціалізовані вантажні фургони малотоннажні придбавалися виключно з метою їх використання у господарській діяльності, пов`язаній із виробництвом сільськогосподарської продукції, що підтверджується долученими до матеріалів справи наказами про закріплення автомобілів за відповідними працівниками, Порядком використання службових легкових автомобілів у господарській діяльності СТОВ "Воскобійники". З подорожніх листів вбачається, що транспортні засоби використовувались для поїздок по господарству СТОВ "Воскобійники" (с. Новоселівка, с. Загрунівка, с. Бірки тощо), а також по Полтавській області, Україні, державах СНД. Позивач наголошує, що відповідно до Додатку 9 до податкових декларацій з податку на додану вартість спеціального режиму оподаткування у періоди придбання спірних автомобілів питома вага обсягів постачання сільськогосподарської продукції СТОВ "Воскобійники" за останні 12 місяців становила не менше 96 %. Вказане свідчить, що позивач здійснює виключно сільськогосподарську діяльність.
З приводу відсутності коду УКТЗЕД у податкових накладних позивач вказує, що такий недолік останніх не може бути визначений як помилка, допущена при складанні податкової накладної та не може бути єдиною підставою для невизнання податкового кредиту за такою податковою накладною.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Спірними питаннями у цій справі, що належало вирішити судам, було:
1) правомірність дій позивача із включення до складу податкового кредиту податкової декларації щодо спеціального режиму оподаткування ПДВ в загальному розмірі 603943 грн, сплаченого за наслідками придбання чотирьох транспортних засобів як таких, що безпосередньо використовуються у межах сільськогосподарського виробництва;
2) можливість віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 73384 грн за податковими накладними, в яких відсутній код УКТЗЕД.
Щодо наявності підстав для включення до складу податкового кредиту податкової декларації щодо спеціального режиму оподаткування ПДВ, сплаченого за наслідками придбання легкових автомобілів як таких, що безпосередньо використовуються для виробництва сільськогосподарської продукції, колегія суддів зазначає наступне.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198. 3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Стаття 209 ПК України (втратила чинність з 1 січня 2017 року) врегульовувала питання перебування платників податків на спеціальному режимі діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.
Відповідно до пункту 209.1 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Абзаци перший та другий пункту 209.2 статті 209 ПК України визначають, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до змін внесених Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", який набрав чинності 1 січня 2016 року (далі - Закон № 909-VIII) пункт 209.2 статті 209 ПК України викладено наступним чином: "Позитивна різниця між сумою податкових зобов`язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначена: а) за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами (крім операцій із зерновими і технічними культурами та операцій з продукцією тваринництва) підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 50 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 50 відсотків; б) за операціями із зерновими і технічними культурами підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 85 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 15 відсотків; в) за операціями з продукцією тваринництва підлягає перерахуванню: до державного бюджету - у розмірі 20 відсотків; на спеціальні рахунки, відкриті сільськогосподарським підприємствам - суб`єктам спеціального режиму оподаткування в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, - у розмірі 80 відсотків".
Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником (пункт 209.7 статті 209 ПК України).
Підпункт 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України визначає виробничі фактори, за рахунок яких сільськогосподарське підприємство як суб`єкт спеціального режиму формує податковий кредит.
Так, для цілей зазначеної статті застосовуються такі терміни: виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів;
У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання
З 1 січня 2016 року згідно із змінами, внесеними Законом № 909-VIII, абзаци третій та четвертий пункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України викладені наступним чином: "У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, у тому числі зернових і технічних культур, та/або продукції тваринництва, а частково для інших товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.