ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 лютого 2021 року
м. Київ
справа №816/926/17
адміністративне провадження №К/9901/993/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2017 року (суддя Шевяков І.С.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року (головуючий суддя Перцова Т.С., судді: Дюкарєва С.В., Жигилій С.П.) у справі №816/926/17 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (надалі - позивач, підприємець, платник податків) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року №0003131300, №0003121300, №0003111300, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04 травня 2017 року №Ф-0003141300 та рішення про застосування штрафних санкцій від 04 травня 2017 року №0003151300.
Позовні вимоги обґрунтовані правом позивача включати до валових витрат витрати у вигляді амортизаційних відрахувань за основними засобами, які використовуються ним у підприємницькій діяльності. Вважає, що податковим органом неправомірно визначено йому податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, заборгованість зі сплати єдиного внеску. Зазначає, що штрафні санкції нараховані протиправно і не підлягають сплаті позивачем.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2017 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року №0003131300, №0003121300, №0003111300, вимогу про сплату боргу від 04 травня 2017 року №Ф-0003141300 та рішення про застосування штрафних санкцій від 04 травня 2017 року №0003151300. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області на користь позивача судові витрати у розмірі 956,45 грн, а також витрати на правову допомогу у розмірі 10 000 грн.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав до суду апеляційну скаргу, за результатами розгляду якої, постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року апеляційну скаргу задоволено частково. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2017 року змінено в частині розподілу судових витрат на правову допомогу та стягнуто з відповідача на користь позивача судові витрати у розмірі 956,45 грн, а також витрати на правову допомогу у розмірі 3200 грн. В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2017 року залишено без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що під час розгляду справи висновки податкового органу про завищення позивачем валових витрат внаслідок віднесення до них самостійно вирахуваних амортизаційних нарахувань по основним засобам, не знайшли свого підтвердження. Оскільки доводи податкового органу про заниження платником податку суми доходу не знайшли підтвердження в ході розгляду справи, відсутні підстави для висновку про заниження суми єдиного внеску за 2014 - 2015, а відтак і відсутні підстави для нарахування штрафних санкцій та прийняття вимоги про сплату податкового боргу.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року і прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які полягають у тому, що підприємцем неправомірно віднесено до витрат в деклараціях за 2014-2015 роки суми амортизацій транспортних засобів, які не відносяться до витрат операційної діяльності, оскільки фізичні особи-підприємці на загальній системі оподаткування не мають права включати до складу витрат витрати, які пов`язані із використанням транспортного засобу (амортизація). Законодавством не передбачено ведення бухгалтерського обліку складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, для фізичних осіб - підприємців на загальній системі оподаткування. Вважає, що платником податків занижено єдиний соціальний внесок, оскільки податковим органом встановлено заниження суми оподатковуваного доходу. Зазначає про правомірність донарахування військового збору. Зауважує про непідтвердження витрат на правову допомогу.
Від позивача 19 лютого 2018 року надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на правомірність та обґрунтованість судових рішень попередніх інстанції, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача без задоволення.
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом у період з 16 лютого 2017 року по 09 березня 2017 року проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року.
За результатами перевірки складено акт від 16 березня 2017 року №333 (надалі - акт перевірки), яким встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб - підприємців на загальну суму 27 253,20 грн, заниження податкових зобов`язань з військового збору за 2015 рік в сумі 1 361 грн, включення до декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік неправдивих даних та заниження єдиного внеску на загальну суму 63 894,04 грн.
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04 травня 2017 року №0003131300, яким нараховано грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 34 066,51 грн, з яких за основним платежем в сумі 27 253,20 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 6 813,31 грн; №0003121300, яким нараховано грошові зобов`язання з військового збору в сумі 1 701,25 грн, з яких за податковими зобов`язаннями в сумі 1361 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 340,25 грн; №0003111300, яким застосовано штраф у розмірі 510 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04 травня 2017 року №Ф-0003141300, якою зобов`язано сплатити недоїмку в сумі 50 599,46 грн; рішення від 04 травня 2017 року №0003151300 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 8 767,43 грн.
Актом перевірки встановлено порушення:
статті 44 пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб - підприємців на загальну суму 27 253,20 грн, в тому числі за 2014 рік на суму 13 643,26 грн та за 2015 рік на суму 13 609,94 грн;
пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме: невірне визначення суми нарахованих та сплачених платежів з військового збору за 2015 рік, що призвело до заниження податкових зобов`язань в загальній сумі 1361,00 грн;
підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України, а саме: включення до декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік неправдивих даних;
пункту 2 частини 1 статті 7 та частини 11 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у результаті чого занижено єдиний внесок на загальну суму 63894,04 грн, в тому числі за 2014 рік - 32409,73 грн, за 2015 рік - 31484,31 грн.
Актом перевірки встановлено, що позивач в період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року здійснював підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування та протягом 2014-2015 років неправомірно відносив до складу витрат кожного останнього місяця кварталу суми амортизації транспортних засобів, внаслідок чого завищено витрати в загальній сумі 182 073 грн, що призвело до заниження оподатковуваного (чистого) доходу на загальну суму 182 073 грн, і як наслідок, заниження податкових зобов`язань: по податку на доходи фізичних осіб в сумі 27 253,20 грн; по єдиному внеску на загальну суму 63894,04 грн та по військовому збору в сумі 1361 грн.
В акті перевірки зазначено, що фізичні особи-підприємці на загальній системі оподаткування не мають права включати до складу витрат витрати, які пов`язані із використанням транспортного засобу (амортизація).
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що основною діяльністю позивача за КВЕД є: 49.41 - вантажний автомобільний транспорт та 45.20 - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів.
Здійснення позивачем вказаної господарської діяльності підтверджується договорами на транспортно-експедиторське обслуговування, договорами на перевезення вантажів автомобільним транспортом, реєстрами виданих та отриманих податкових накладних.
Використання позивачем у підприємницької діяльності ватажних автомобілів, напівпричепів-рефрижераторів, напівпричепів-фургонів ізотермічних KOGEL підтверджується Книгами облікових відомостей по товарно-матеріальних рахунках.
Зазначена автомобільна техніка належить позивачеві на праві власності, що підтверджується наявними в справі копіями свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів.
Позивачем велась книга обліку основних засобів, у якій відображено дату придбання, найменування, встановлений строк експлуатації транспортних засобів, та нараховувалась амортизація на кожний транспортний засіб. Встановлено відсутність зауважень податкового органу щодо ведення цієї книги та порядку нарахування амортизації, в акті перевірки такі зауваження також не викладені.
Облік витрат, пов`язаних з обслуговуванням автомобільної техніки, здійснювався у Книзі обліку доходів і витрат. Витрати на утримання автомобільної техніки підтверджуються банківськими виписками про рух коштів по рахунку за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року.
Позивачем витрати по амортизації транспортних засобів включалися до складу витрат, що враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу.
Єдиною підставою для твердження відповідача про відсутність у позивача права на формування витрат за рахунок амортизації транспортних засобів слугувала та обставина, що позивач є фізичною особою-підприємцем, який, на думку відповідача, не може вести бухгалтерський облік доходів і витрат.
Підставою для донарахування позивачеві грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору слугував висновок відповідача про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком з доходів фізичних осіб, та, як наслідок, заниження чистого оподатковуваного доходу.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України встановлено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
За приписами пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ цього Кодексу.
За змістом статті 138 Податкового кодексу України до складу валових витрат включаються витрати операційної діяльності, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме, зокрема, амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Підпунктом "в" підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що до складу інших витрат, включаються, зокрема, витрати на утримання основних засобів, до яких відноситься і амортизація.
Отже, наведеними нормами прямо передбачено віднесення до складу витрат, що враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу, амортизації основних засобів.
Підпунктом 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України в редакції, чинній на 2014 рік, встановлено, що собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 року №71-VІІІ підпункт 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - виключений.
Водночас, згідно з пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в редакції, чинній з 01 січня 2015 року, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Підпунктом 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в редакції, чинній до 01 січня 2015 року, встановлено, що не включаються до складу витрат: витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов`язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144 - 148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.
Таким чином, до складу витрат не включаються безпосередньо витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів, однак, ці витрати підлягають амортизації в порядку, визначеному статтею 144-146 Податкового кодексу України, та підлягають включенню до складу витрат на технічне обслуговування, ремонт техніки та забезпечення її належного функціонування для використання в господарській діяльності.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в редакції, чинній до 01 січня 2015 року, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.