ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 820/6439/16
адміністративне провадження № К/9901/42310/18
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28.04.2017 (суддя - Старосєльцева О.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 (головуючий суддя - Бартош Н.С., судді: Курило Л.В., Присяжнюк О.В.) у справі № 820/6439/16.
встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - Центральна ОДПІ) від 08.11.2016 № 0021021304, №0021141304, №0021001304, №0020931304, №0021171304, №0021161304, №0021101304.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 28.04.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017, позов задоволено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Центральна ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28.04.2017, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.
В обґрунтування своїх доводів відповідач посилається на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм статей 177, 187, 216 Податкового кодексу України.
Зокрема, зазначає, що кошти у розмірі 6350161,88 грн. надійшли на розрахункові рахунки платника із призначенням платежу "торгівельна виручка", "торгівельна виручка (горілчані вироби), що зазначалась самостійно позивачем в квитанціях на внесення готівки в банку. Виписки банку за перевіряємий період по відкритим рахункам в установах АТ "Піреус банк МКБ", ПАТ КБ "Приватбанк" позивачем до матеріалів справи не надано, судами не досліджувались. В ході судового розгляду позивачем надано лише усні пояснення, що кошти в сумі 6350161,88 грн. є власними коштами.
В письмових запереченнях на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Центральною ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області проведена документальна планова перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
За результатами проведеної перевірки складено акт № 3654/20-30-13-04-06/ НОМЕР_1 від 21.09.2016, в якому відображено висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до невнесення до складу загального оподатковуваного доходу торгівельної виручки в розмірі 5291801,56 грн.; пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до збільшення складу витрат за рахунок сплати по ліцензіям на роздрібну торгівлю ліцензіями на роздрібну торгівлю алкогольними напоями і тютюновими виробами; статті 176 Податкового кодексу України України, що призвело до недекларування та несплати військового збору з суми прихованого (заниженого) доходу у розмірі 5373581,56 грн.; підпункту 7.1.2 пункту 7.1 статті 7, пункту 9.2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до заниження бази нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;
підпункту "а" пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ;
пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з акцизного податку по господарським операціям з продажу горілчаних виробів;
пунктів 1, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що призвело до незастосування реєстраторів розрахункових операцій при одержані готівкових коштів у сумі 6350161,88 грн. з ПДВ (5291801,56 грн. без ПДВ) як заниженого за даними перевірки (прихованого) чистого оподатковуваного доходу за двома попередніми епізодами порушень у справляння податку з доходів фізичних осіб.
На підставі названого акту перевірки відповідачем 08.11.2016 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 0021161304 на суму штрафу 1,00 грн. (за порушення пунктів 1, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг");
№ 0021171304 на суму штрафу 510,00 грн. (за порушення пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України у вигляді незбереження первинних документів, які підтверджують дані документів податкової звітності, а також неподання таких документів до перевірки);
№ 0020931304 на суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 1336587,62 грн. (основний платіж - 1069270,10 грн., штраф - 367317,52 грн.);
№ 0021101304 на суму грошового зобов`язання з ПДВ у загальному розмірі 1587540,00 грн. (основний платіж - 1058360,00 грн., штраф - 529180,00 грн.);
№ 0021001304 на суму грошового зобов`язання з військового збору у загальному розмірі 100754,30 грн. (основний платіж - 80603,44 грн., штраф - 20150,86 грн.);
№ 0021141304 на суму грошового зобов`язання з акцизного податку у загальному розмірі 148901,87 грн. (основний платіж - 119121,50 грн., штраф - 29780,57 грн.);
№ 0021021304 на суму грошового зобов`язання з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у загальному розмірі основного платежу 7707,37 грн.
Підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень, за доводами контролюючого органу, став факт неналежного ведення обліку доходів та витрат у 2015 році з огляду на відображення не у повному обсязі отриманих доходів (торгівельної виручки), а саме: не відображення в графі 2 та 4 книги обліку доходів та витрат сум доходів, які надходили на розрахункові рахунки з призначення платежу торгівельна виручка, також у книги обліку доходів та витрат № 1465 від 11.11.2013. ФОП ОСОБА_1 не веде щоденний облік витрат, пов`язаних з господарською діяльністю гр. 5, 6, 7, 8 книги обліку доходів та витрат, чим порушено пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України.
При здійсненні перевірки книг КОРО (чеків Z-звітів денних), банківських виписок по рахунках позивача податковим органом встановлено, що сума продажу товарів складається з готівкових коштів та платежів карткою на загальну суму - 33138351,30 грн. (з ПДВ).
Платежі карткою - (безготівкові кошти) надходили з призначенням платежу "розрахунки по еквайрінгу" до розрахункових рахунків № НОМЕР_2 АТ "Піреус банк МКБ" МФО 300658 та № НОМЕР_3 ПАТ КБ "Приватбанк" МФО 351533 на загальну суму 13842265,18 грн. (з ПДВ), у тому числі: 1) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 по кредиту розрахункового рахунку № НОМЕР_2 АТ "Піреус банк МКБ" МФО 300658 надійшли кошти з призначенням платежу "розрахунки по еквайрінгу" у сумі 11463747,32 грн. (з ПДВ); 2) за період з 01.04.2015 по 31.12.2015 по кредиту розрахункового рахунку № НОМЕР_3 ПАТ КБ "Приватбанк" МФО 351533 надійшли кошти з призначенням платежу "розрахунки по еквайрінгу" у сумі 2378517,86 грн. (з ПДВ), що свідчить про те, що сума готівкових коштів за продаж товарів, яка надійшла до каси, із застосуванням РРО складає 19296086,12 грн. (з ПДВ) (33138351,30 грн. - 13842265,18 грн. = 19296086,12 грн.).
Також, при здійсненні перевірки банківських виписок по розрахунковим рахункам № НОМЕР_2 АТ "Піреус банк МКБ" МФО 300658, № НОМЕР_4 ПАТ "Альфа-Банк" у м. Києві МФО 300346 за перевіряємий період по кредиту надходили кошти з призначенням платежу "торгівельна виручка" сим 2, "внесення торгівельної виручки" сим 2 на загальну суму - 25646248,0 грн. (з ПДВ), у тому числі: 1) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 по кредиту розрахункового рахунку № НОМЕР_2 АТ "Піреус банк МКБ" МФО 300658 надійшли кошти з призначенням платежу "внесення торгівельної виручки" сим 2 у сумі 11278998,00 грн. (з ПДВ); 2) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 по кредиту розрахункового рахунку № НОМЕР_4 ПАТ "Альфа-Банк" у м. Києві МФО 300346 надійшли кошти з призначенням платежу "торгівельна виручка" сим 2 у сумі 14367250,0 грн. (з ПДВ). По розрахунковому рахунку № НОМЕР_3 ПАТ КБ "Приватбанк" МФО 351533 за період 01.04.2015 по 31.12.2015, коштів з призначенням платежу "торгівельна виручка" не надходило.
У зв`язку з цим, контролюючим органом зроблений висновок, що за перевіряємий період, сума готівкових коштів, яка надійшла до каси із застосуванням РРО - 19296086,12 грн. (з ПДВ), а сума готівкових коштів, яка була внесена на розрахункові рахунки з призначенням платежу "торгівельна виручка" сим 2 та "внесення торгівельної виручки" сим 2 на суму - 25646248,00 грн. (з ПДВ).
Таким чином, за доводами контролюючого органу, ФОП ОСОБА_1 за перевіряємий період не були проведені через реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів готівкові кошти у сумі 6350161,88 грн. (з ПДВ) (25646248,0 грн. - 19296086,12 грн. = 6350161,88 грн.), та не внесено до складу загального оподатковуваного доходу декларації за 2015 рік, (додаток Ф4 до податкової декларації про майновий стан і доходи), чим порушено підпункт 164.1.3 пункт 164.1 статті 164, пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, та пункт 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Так, пунктами 177.1, 177.2, статті 177 Податкового кодексу України визначено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Надаючи оцінку зазначеним доводам контролюючого органу, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючий орган у ході перевірки визнав ті обставини, що загальна сума доходу платника податків від продажу товару склала 33138351,30 грн. (з ПДВ), з яких: 13842265,18 грн. (з ПДВ) надійшло за платежами по банківській картці, а 19296086,12 грн. (з ПДВ) до каси через реєстратори розрахункових операцій.
При цьому, зі змісту акту перевірки слідує, що сума у розмірі 19296086,12 грн. (з ПДВ; як надходження до каси ФОП через реєстратори розрахункових операцій) була обчислена відповідачем виключно розрахунковим шляхом за допомогою арифметичної дії віднімання від загальної суми одержаного позивачем доходу (33138351,30 грн. з ПДВ) тієї суми, котра надійшла у власність ФОП за платежами по банківській картці (13842265,18 грн. з ПДВ).
В подальшому, вдавшись до визнання достовірності показника загальної суми доходу і визнання достовірності власно обрахованого показника надходжень по касі, відповідач від суми надходжень по кредиту рахунків виконаних ФОП зобовязань по кредиту (25646248,00 грн. з ПДВ) віднімає суму надходжень до каси через реєстратори розрахункових операцій (19296086,12 грн. з ПДВ), хоча вказані показники не можуть бути задіяні в одній арифметичній дії з метою визначення одержаного ФОП доходу від підприємницької (господарської) діяльності, позаяк є результатами різних господарських операцій.
Щодо доводів заниження оподатковуваного доходу в сумі 6350161,88 грн. зазначено, що жодних арифметичних розрахунків фахівці ОДПІ під час визначення встановлення порушення не здійснювали. Дане порушення обґрунтовується, виключно дослідженням та співставленням щоденних даних (отримані доходи) відображених платником в Книзі обліку доходів та витрат, книгах КОРО та даних надходження коштів на розрахунковий рахунок платника. Кошти у розмірі 6350161,88 грн. надійшли на розрахункові рахунки платника із призначенням платежу "Торгівельна виручка", "торгівельна виручка (горілчані вироби), що зазначалась самостійно позивачем в квитанціях на внесення готівки в банку. Перевіркою встановлено не відображення доходу в сумі 6350161,88 грн., які позивачем не обліковано в Книзі обліку доходів та витрат протягом 2015 року. Жодних висновків щодо нелегального отримання доходу контролюючий орган в акті перевірки не наводить, підстави для дослідження джерела отримання ФОП товарів на суму 6350161,88 грн. у Центральною ОДПІ відсутні.