ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 400/656/19
адміністративне провадження № К/9901/36058/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник - Головне управління Державної податкової служби у Миколаївській області) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05.06.2019 (суддя Мельник О.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 (головуючий суддя Шляхтицький О.І., судді Семенюк Г.В., Федусик А.Г.),
У С Т А Н О В И В:
У березні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП, підприємець, позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.11.2018 №0107811305, №0107821305, №0107831305, №0107841305, №0107871305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-101та рішення №0015171305.
Обґрунтовуючи позов, позивач посилався на безпідставність викладених в акті перевірки від 25.10.2018 №2524/14-29-13-05/ НОМЕР_1 висновків контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу, заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість (ПДВ), несплати єдиного внеску та військового збору. Так, позивач вказував на те, що: 1) сплачені ним 30ʼ 457ʼ 366 грн ТОВ ʼʼСоя Агро-Трансʼʼ як вартість спожитої електроенергії включені до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, оскільки він разом із указаним товаристовм орендують у ФОП ОСОБА_2 нежитлове приміщення, розташоване за адресою: АДРЕСА_1, на підставі договорів оренди від 01.01.2015 №1/01, від 01.06.2015 №4/01. ТОВ ʼʼСоя Агро-Трансʼʼ відповідно до договору, укладеного з Первомайською РЄС, є споживачем електроенергії, а він такого договору не укладав і тому використовував електроенергію на підставі договору про надання експлуатаційних послуг (відшкодування вартості електроенергії) від 02.01.2014 №06/01 та угоди від 01.06.2015. з ТОВ ʼʼСоя Агро-Трансʼʼ та ФОП ОСОБА_2 ; 2) доходу в розмірі 9ʼ 817ʼ 510,40 грн, стосовно якого в акті перевірки зроблено висновок як про такий, що був отриманий ним від реалізації 1ʼ 394,202 т сої, не отримував, залишків сої в такій кількості не мав, реалізації сої в такій кількості не було; висновок контролюючого органу про не обліковані залишки сої в зазначеній кількості та заниження доходу від її реалізації на вказану суму зроблений без урахування технологічного процесу переробки сої; 3) підстав для збільшення в податковому обліку за 2017 рік доходу на 480000,00 грн як на суму безнадійної кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, перед ТОВ ʼʼКорн Трейдʼʼ за договором від 27.06.2014 № 7/2014, немає, оскільки він підписав з ТОВ "Корн Трейд" акт звірки, що у відповідності зі статтею 264 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) перериває строк позовної давності. До того ж, за умовами договору від 27.06.2014 № 7/2014 підставою для оплати є рахунок-фактура, який продавець повинен направити покупцю, що залишилося поза увагою посадових осіб ГУ ДФС, які проводили перевірку.
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 05.06.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 20.11.2018 №0107811305, 0107821305, 0107831305, 0107841305, №0107871305, а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20.11.2018 №Ф-101 та рішення від 20.11.2018 № 0015171305.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що: відшкодування позивачем витрат ТОВ ʼʼСоя Агро-Трансʼʼ на сплату послуг з постачання електроенергії, використаної у зв`язку з експлуатацією спільно орендованого із указаним підприємством нежитлового приміщення, є витратами, пов`язаними з господарською діяльністю позивача та підтвердженими рахунками за експлуатаційні послуги за електроенергію, актами приймання-передачі наданих послуг; висновок в акті перевірки про не обліковані позивачем залишки сої (1ʼ 394,202 т ) не підтверджений належними доказами; ГУ ДФС при визначенні кількості сої, необхідної для виробництва макухи, а відтак і щодо необлікованих залишків сої та отриманого позивачем від їх реалізації доходу в розмірі 9ʼ 817ʼ 510,40 грн, не вказало джерела отримання такого роду інформації; в акті перевірки не встановлено, що ТОВ "Корн Трейд" виставило позивачу рахунок-фактуру, тоді як згідно з умовами пункту 4.1 договору поставки між позивачем та ТОВ ʼʼКорн Трейдʼʼ від 27.06.2014 №7/2014 оплата поставленого товару здійснюється по факту загрузки товару на автомобіль покупця шляхом перерахування грошових коштів на рахунок продавця на підставі рахунку-фактури; під час перевірки не було взято до уваги, що між ТОВ ʼʼКорн Трейдʼʼ та позивачем був підписаний акт звірки станом на 31.12.2016, що перериває строк позовної давності згідно зі статтею 264 ЦК.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове, яким в задоволенні позову відмовити.
Верховний Суд, перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У судовому процесі встановлено, що з 27.09.2018 по 18.10.2018 ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за наслідками якої складено акт від 25.10.2018 №2524/14-29-13-05/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
У акті перевірки зроблено висновок, що позивач порушив підпункт пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177, пункт 187.1 статті 187, статті 188, пункту 198.5 статті 198, підпункт 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК), пункт 1 частини першої статті 3 Закону України ʼʼПро застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР.
За результатами перевірки, з урахуванням відповіді на заперечення позивача на акт перевірки від 15.11.2018 №16151/10/14-29-13-05-11 щодо внесення виправлень до акта, ГУ ДФС 20.11.2018 були прийняті:
1) податкове повідомлення-рішення №0107811305 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2ʼ 093ʼ 128,20 грн, в тому числі: основний платіж - 1ʼ 914ʼ 502,56 грн, штрафні санкції - 478ʼ 625,64 грн,
2) податкове повідомлення-рішення №0107821305 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2ʼ 469ʼ 072,50 грн, в тому числі: основний платіж - 1ʼ 975ʼ 258,00 грн, штрафні санкції - 493ʼ 814,50 грн,
3) податкове повідомлення-рішення №0107831305 - про зменшення від`ємного значення ПДВ на 281ʼ 201,00 грн;
4) податкове повідомлення-рішення №0107841305 - про збільшення грошового зобов`язання за платежем ʼʼвійськовий збірʼʼ на 198ʼ 792,84 грн, в тому числі: основний платіж - 159ʼ 034,27 грн, штрафні санкції - 39ʼ 758,57 грн;-
5) податкове повідомлення-рішення №0107871305 - про застосування на підставі пункту 1 частини першої статті 17 Закону України ʼʼПро застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" штрафних санкцій в розмірі 1,00 грн;
6) вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-101 в розмірі 96ʼ 641,30 грн за 2015-2017 роки;
7) рішення №0015171305 про застосування за несвоєчасне не нарахування єдиного внеску штрафних санкцій в розмірі 22ʼ 753,45 грн.
Фактичною підставою для збільшення позивачу сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, із військового збору, нарахування недоїмки з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного внеску слугували висновки в акті перевірки про завищення витрат за 2015 рік на 304ʼ 573,66,00 грн; заниження доходу за 2016 рік на 9ʼ 817ʼ 510,40 грн, за 2017 рік на 480ʼ 200,00 грн.
Висновок про завищення витрат за 2015 рік на 304ʼ 573,66,00 грн вмотивовано тим, що позивач включив до складу витрат відшкодування ТОВ ʼʼСоя Агро-Трансʼʼ вартості електроенергії на підставі договору від 02.01.2014 №06/01 про надання експлуатаційних послуг по електроенергії в частині нежитлового приміщення (цеху) загальною площею 50 м2., розташованого за адресою: АДРЕСА_1, яке, у свою чергу, позивач орендує у ФОП ОСОБА_2 для здійснення підприємницької діяльності.
Неправомірне збільшення позивачем витрат на вказану суму, згідно з висновком контролюючого органу, обумовлено тим, що ТОВ ʼʼСоя Агро-Трансʼʼ не є основним споживачем електроенергії, перебуває на обліку у Вільшанському відділенні Голованівської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, юридичною адресою підприємства є: Кіровоградська область, Вільшанський район, село Сухий Ташлик, вул. Рибаківка, 20; права продажу електроенергії не має (основні види діяльності ТОВ ʼʼСоя Агро-Трансʼʼ не включають послуги з продажу електроенергії); під час перевірки позивач не надав договір про оренду приміщення у ТОВ ʼʼСоя Агро-Трансʼʼ, як і договір на постачання електроенергії із філією АТ ʼʼМИКОЛАЇВОБЛЕНЕРГОʼʼ Первомайського району.
Щодо заниження доходу за 2016 рік на 9ʼ 817ʼ 510,40 грн, то в акті перевірки зазначено, що відповідно до розрахунку результатів технологічного процесу виробництва макухи, який ґрунтується на співставленні кількості придбаної позивачем в 2015-2016 роках сої та кількості реалізованої ним в лютому - квітні 2016 року ПАТ ʼʼВолодимир - Волинська птахофабрикаʼʼ готової продукції (макухи), встановлено, що залишок сої станом на 31.12.2017 повинен скласти 1ʼ 394,202 т, однак у залишках товарно-матеріальних цінностей така кількість сої не виявлена .
Контролюючий орган дійшов висновку, що така кількість сої фактично була реалізована позивачем, однак, не відображена у складі доходів. При цьому, з огляду на неможливість встановлення точної ціни реалізації, обчислення суми заниженого доходу відповідачем здійснено виходячи з даних у податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, щодо ціни постачання сої у квітні - червні 2016 року, що в середньому складає 7041,67 грн за тону.
Висновок заниження доходу за 2017 рік на 480ʼ 200,00 грн вмотивовано тим, що позивач не включив до доходу за 2017 рік безнадійну кредиторську заборгованість перед ТОВ ʼʼКорн Трейдʼʼ у зазначеному розмірі.
На підставі пояснень позивача від 12.10.2015 №в/580, які він надав Первомайській ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області під час попередньої перевірки (акт перевірки від 20.10.2015 №727/172/ НОМЕР_1 ), а також його пояснень від 09.10.2018 №3, наданих ГУ ДФС у Миколаївській області, встановлено, що станом на 31.12.2014 позивач має заборгованість перед ТОВ ʼʼКорн Трейдʼʼ за договором від 27.06.2014 №7/2014 за поставлений товар (соя).
Також в акті перевірки зазначено, що позивач безпідставно включив до сум податкового кредиту в податкових деклараціях з ПДВ за листопад, грудень 2015 року ПДВ у загальній сумі 60ʼ 915,00 на підставі виписаних ТОВ ʼʼСоя Агро-Трансʼʼ податкових накладних від 30.11.2015 №14, від 31.12.2015 №9 за операціями з постачання експлуатаційних послуг по електроенергії, не задекларував податкові зобов`язання з ПДВ за червень 2016 року на суму 1ʼ 963ʼ 502,00 грн з умовних операцій з постачання (продажу) 1ʼ 394,202 т сої.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2).
Згідно з положеннями пункту 177.4 цієї статті до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу ІV ПК); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.