ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 лютого 2021 року
м. Київ
справа №826/3224/13-а
адміністративне провадження №К/9901/27926/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Юрченко В.П., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Хруленко М.В.
представник відповідача - Мудренко Д.Ю.
розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами "Опіка-Капітал" до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2016 року (судді: Губська Л.В. (головуючий), Ісаєнко Ю.А., Федотов І.В.) у справі № 826/3224/13-а.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами "Опіка-Капітал" (далі - позивач, ТОВ "КУА "Опіка-Капітал") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 жовтня 2012 року № 00011272205 та № 00011282205.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2012 року № 00011272205 та № 00011282205 були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2015 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень доведено правомірність встановлених під час перевірки порушень позивачем вимог діючого законодавства, та як наслідок обґрунтовано винесення спірних податкових повідомлень-рішень.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2015 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" у повному обсязі.
5. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2016 року апеляційну скаргу ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2015 року у справі № 826/3224/13-а скасовано та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 00011272205 від 29 жовтня 2012 року в частині суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 93 590 900,00 грн за основним платежем та у розмірі 23 397 725,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві № 00011272205 від 29 жовтня 2012 року в частині задоволених позовних вимог, прийняте контролюючим органом за результатами проведення перевірки ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" є неправомірним, оскільки висновки відповідача про порушення позивачем чинного податкового законодавства не знайшли свого підтвердження та обґрунтування встановленими обставинами справи.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у м. Києві подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2016 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 квітня 2014 року відмовлено у задоволенні позову ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" до ГУ ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відповідача від 29 жовтня 2012 року № 00011272205 та № 00011282205. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2014 року, з урахуванням ухвали про виправлення описки, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 квітня 2014 року скасовано в частині відмови у визнанні протиправним та скасування оскаржуваного рішення № 00011272205. Позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано оскаржуване рішення № 00011272205. В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 квітня 2014 року залишено без змін. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 травня 2015 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 квітня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 7 липня 2014 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Суд касаційної інстанції зобов`язав дослідити правовий механізм регулювання спірних правовідносин з відповідним розмежуванням висновків щодо передумов та наслідків юридичних фактів у межах спірних правовідносин. Зокрема, слід встановити, які операції та з якими активами у їх логічній послідовності та взаємозв`язку породжували податкові зобов`язання та зумовлювали формування валових витрат.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у м. Києві проведено планову виїзну перевірку ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період із 1 січня 2010 року по 31 березня 2012 року, за результатами якої складено акт від 12 жовтня 2012 року № 833/22-05/33804530. Вказаним актом перевірки встановлено порушення позивачем пп. 4.2.8 п. 4.2 ст. 4, п. 5.1, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, пп. 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 337/94, п.п. 138.2, 1348.4 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, а саме - занижено податок на прибуток у загальному розмірі 93 835 181,00 грн, у тому числі за 1, 4 квартали 2010 року, 1, 3, 4 квартали 2011 року та 1 квартал 2012 року.
На підставі висновків вказаного акта перевірки, 29 жовтня 2012 року відповідачем прийнято податкові-повідомлення рішення № 00011272205, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 93 835 181,00 грн за основним платежем та у розмірі 23 418 614,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), № 00011282205, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2011 року на 1 676,00 грн. За результатами адміністративного (досудового) оскарження, спірні рішення залишені без змін.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів від 22 березня 2010 року № Б-23-1/10 ТОВ "КУА "Опіка-Капітал", що діє в інтересах пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду "Кепітал Девелопмент Фонд" ПЗНВІФ "Кепітал Девелопмент Фонд", через свого повіреного - ТОВ "Холдинг Груп", продало ТОВ "Баски Плюс - 2004 рік" цінні папери - облігації іменні прості, без документарні, емітент ТОВ "Баски Плюс-2004", кількістю 37 436 штук, загальною номінальною вартістю 374 363 600,00 грн. Згідно акта виконання зобов`язань від 14 квітня 2010 року ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" передало, а ТОВ "Баски Плюс - 2004 рік" прийняло обумовлені договором цінні папери. Згідно договору купівлі-продажу цінних паперів від 22 березня 2010 року № Б-24-1/10 ТОВ "КУА "Опіка-Капітал", що діє в інтересах ПЗНВІФ "Кепітал Девелопмент Фонд", через свого повіреного - ТОВ "Холдинг Груп", купило у ТОВ "Баски Плюс - 2004 рік" цінні папери - прості векселі, емітентом яких є ТОВ "Укрбудгрупп", кількістю 9 штук, загальною вартістю 374 363 600,00 грн.
Згідно з актом приймання-передачі цінних паперів від 24 березня 2010 року ТОВ "Баски Плюс - 2004 рік" передало, а ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" прийняло обумовлені договором цінні папери. 14 квітня 2010 року між ТОВ "Баски Плюс - 2004 рік" та ТОВ "КУА "Опіка-Капітал", яке діє в інтересах ПЗНВІФ "Кепітал Девелопмент Фонд", укладено угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог, відповідно до якої сторони, маючи одна до одної зустрічні однорідні вимоги, строк виконання яких настав, дійшли згоди на підставі статті 601 Цивільного кодексу України про зарахування таких зустрічних однорідних вимог, що випливають з нижче вказаних договорів: а) договір купівлі-продажу цінних паперів від 22 березня 2010 року № Б-23-1/10, за яким ТОВ "Баски Плюс - 2004 рік" є боржником, а ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" - кредитором при виконанні грошового зобов`язання в сумі 374 363 600,00 грн; б) договір купівлі-продажу цінних паперів від 22 березня 2010 року № Б-24-1/10, за яким ТОВ "КУА "Опіка-Капітал" є боржником, а ТОВ "Баски Плюс - 2004 рік" - кредитором при виконанні грошового зобов`язання в сумі 374 363 600,00 грн. Вказані вище зобов`язання за договорами припиняються у повному обсязі, оскільки зустрічні вимоги є рівними.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що угода між ТОВ "Баски Плюс - 2004 рік" та ТОВ "КУА "Опіка-Капітал", яке діє в інтересах ПЗНВІФ "Кепітал Девелопмент Фонд" про зарахування зустрічних однорідних вимог є по своїй суті операцією з активами ІСІ (інститут спільного інвестування), а тому з врахуванням положень пп. 4.2.8 п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не включається до складу валового доходу. Вказаний висновок підтверджується Висновком судово-економічної експертизи № 143/6735/16-45 від 22.04.2016, призначеної ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2015 року у справі, що розглядається. Відповідно до розрахунку сум, донарахованих ТОВ "КУА "Опіка Капітал" за наслідками документальної планової виїзної перевірки податкових зобов`язань та фінансових санкцій за операціями з активами ІСІ, позивачу збільшено суму грошових зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 93 590 900,00 грн за основним платежем та у розмірі 23 397 725,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), всього - 116 988 625,00 грн.
В частині завищення позивачем валових витрат на загальну суму 1 051 969,00 грн, судом апеляційної інстанції встановлено наступне. Так, позивач в адміністративному позові зазначає, що факт отримання від контрагентів товарів та послуг підтверджується первинною документацією, а на підтвердження реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивач надав суду копії господарських договорів та актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) по відносинам із суб`єктом підприємницької діяльності ОСОБА_1, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 та ТОВ "Інвестенергія Плюс", проекти документів (листи до податкового органу та Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, картка зразків підпису, заява про реєстрацію змін до проспекту емісії інвестиційних сертифікатів, протокол загальних зборів товариства, графічні роботи, тощо).
Однак, суд апеляційної інстанції зазначив, що надані позивачем документи, не дають можливості встановити реальність здійснених операцій та факт використання придбаних послуг в господарській діяльності позивача. Так, відносно послуг у сфері права, наданих суб`єктом підприємницької діяльності ОСОБА_1, матеріали справи не підтверджують: надання послуг з перевірки вимогам законодавства внутрішніх документів замовника, участі у підготовці та укладенні різного роду договорів з іншими особами; надання консультації з правових питань, послуг з інформування про зміни в законодавстві, організації та ведення позовної роботи, характер таких послуг та об`єм, зокрема, які документи перевірялись та результати здійсненої перевірки; в підготовці яких договорів та коли приймав участь замовник та характер такої участі; з яких питань проводилось консультування тощо; надані позивачем зразки документів не підтверджують участь виконавця у їх підготовці, оскільки в акті виконаних робіт від 30 червня 2010 року не вказано виконаного об`єму робіт та характеру наданих послуг. Щодо послуг з розробки фірмового стилю, наданих фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2, то матеріали справи не містять доказів виконання робіт по розробці фірмових бланків, фірмових візиток, конвертів, папок та розробки брендбука, при цьому позивачем не надано жодних пояснень та доказів з приводу використання у господарській діяльності та втілення у життя розробленої ділової документації та дизайну сувенірної продукції, а надані позивачем графічні матеріали (зображення жолудя, фотознімок екрану ноутбука, зображення брелка, зображення дерева із жолудями, зображення графіків) не дають можливості встановити зв`язок із господарською діяльністю підприємства та ідентифікувати участь виконавця у їх створенні, оскільки в акті здачі-приймання виконаних робіт від 31 березня 2011 року не вказано об`єкту та характеру послуг з розробки фірмового стилю.
Що стосується інформаційно-консультаційних послуг, наданих ТОВ "Інвестенергія Плюс", позивачем не було надано доказів виконання ТОВ "Інвестенергія Плюс" будь-яких послуг, зокрема, із консультування законодавчого регулювання створення та діяльності інститутів спільного інвестування, надання консультацій щодо взаємовідносин із суб`єктами депозитарної системи, неможливо встановити характер та форму наданих консультацій; матеріали справи не підтверджують здійснення виконавцем дій з реєстрації цінних паперів позивача тощо; крім того, акти виконаних робіт не місять інформації про об`єм та характер наданих послуг. Крім того, матеріали справи не містять доказів на підтвердження необхідності укладання договорів страхування ризиків та існування ризиків отримання матеріальних збитків, зокрема, копії договору та первинних документів по відносинам з ПрАТ "СК "Саламандра Україна", які є предметом договору страхування, а позивачем не доведено, що страховик на момент укладання договору страхування мав ліцензію на страхування фінансових ризиків, та, що страхування ризиків здійснено в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування.
Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що матеріали справи не містять платіжних доручень або інших доказів на підтвердження сплати таких послуг, а тому неможливо з`ясувати рух активів у процесі здійснення господарської операції. Крім того, щодо податкового повідомлення-рішення № 00011282205 судом апеляційної інстанції встановлено, що на його виконання позивачем було сплачено визначену вказаним рішенням суму зобов`язання. У своїх додаткових поясненнях позивач просив закрити провадження у справі в цій частині, проте, належним чином оформленої заяви про відмову від частини позовних вимог судам не надав, а тому суд апеляційної інстанції дійшов висновку - відмовити цій частині позову.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (чинний на момент виникнення спірних правовідносин), а також зазначає, що спірні відносини не є операціями з активами ІСІ та вказує на правове регулювання таких правовідносин (щодо їх оподаткування) із урахуванням положень пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 (бартерні операції) Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Підпункти 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником);
господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
11.2. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
11.3. Пункти 138.1, 138.2 статті 138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку;
витрати банківських установ, до яких відносяться: а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу; б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління; в) від`ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів; г) від`ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов`язань у зв`язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу; ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу; д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб; е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг); є) витрати, пов`язані з реалізацією заставленого майна; ж) інші витрати, прямо пов`язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг; з) інші витрати, передбачені цим розділом.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
11.4. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу.
Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.
12. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" (чинний на момент виникнення спірних правовідносин):
12.1. Пункт 4.1 статті 4.
Валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.
12.2. Підпункт 4.2.8 пункту 4.2. статті 4.
Не включаються до складу валового доходу кошти спільного інвестування, а саме кошти, залучені від інвесторів інститутів спільного інвестування (ІСІ), доходи від здійснення операцій з активами ІСІ та доходи, нараховані за активами ІСІ, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від здійснення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.
12.3. Підпункт 7.1.1 пункту 7.1 статті 7.
Доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.