ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 813/2808/15
адміністративне провадження № К/9901/39666/18
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бренд-С" до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 (головуючий суддя - Глушко І.В., Большакова О.О., Макарик В.Я.) у справі № 813/2808/15 (876/4771/17).
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Бренд-С" (далі - ТОВ "Бренд-С") звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Личаківська ОДПІ) 02.03.2015 №0000182210, від 02.03.2015 №0000192210 та від 27.02.2015 № 0003501700.
Справа судами розглядалась неодноразово.
Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02.11.2016 рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові про скасування податкових повідомлень-рішень 02.03.2015 №0000182210 та №0000192210 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками повторного перегляду, постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01.03.2017 в позові відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.
Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, Личаківська ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.
У касаційній відповідач просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.
В обґрунтування своїх вимог ГУ ДФС у Тернопільській області посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема, статей 138, 139, 185, 187, 198 Податкового кодексу України.
Так, відповідач зазначає, що ТОВ "Бренд-С" фактично реалізовувало ТОВ "Рошен Львів" власні основні засоби та малоцінні необоротні активи, які були на балансі підприємства, про що свідчать дані оборотно-сальдових відомостей по рахунку 10 та рахунку 112 за 2013 та 2014 року, а не придбані у ФОП ОСОБА_1 . Долучені позивачем документи на підтвердження факту отримання маркетингових послуг не розкривають змісту господарських операцій. В матеріалах справи відсутні накладні на повернення товару від ТОВ "Смарт Логістик" на суму ПДВ в розмірі 500073,00 грн., які б підтверджували розбіжність між задекларованим і фактичним ПДВ.
Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.
Переглядаючи прийняте у справі судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Державною податковою інспекцією в Жовківському районі Головного управління ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ "Бренд С" (код ЄДРПОУ 33622074) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 11.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 11.12.1014.
За результатами проведеної перевірки складено акт №35/2201/33622074 від 06.02.2015, в якому відображено висновки про порушення позивачем вимог:
підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 381036,00 грн, в тому числі в 2013 році - в сумі 166801,00 грн, в 2014 році - в сумі 214235,00 грн.;
підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 189.4 статті 189, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 700812,00 грн.
Висновки відповідача про заниження ТзОВ "Бренд-С" податку на прибуток у 2013-2014 роках ґрунтується на встановлених перевіркою фактах завищення задекларованих позивачем у рядку 05.1 Декларації по податку на прибуток підприємств "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 та завищення задекларованих ТОВ "Бренд-С" показників у рядку 06.2 Декларації "Витрати на збут" по взаємовідносинах з ТОВ ТВК "Львівхолод", ТОВ "Ашан Україна Гіпермаркет", ТОВ ТМ "Барвінок" та ПП "Тобі-ГНГ".
Висновок податкового органу про заниження позивачем податку на додану вартість ґрунтується на виявлених перевіркою порушеннях при формуванні позивачем податкового кредиту за результатами господарських операцій з ТОВ ТВК "Львівхолод", ТзОВ "Ашан Україна Гіпераркет", ТОВ ТМ "Барвінок" та ПП "Тобі-ГНГ", а також безпідставного заниження податкових зобов`язань у зв`язку з невідображенням в податковій звітності виявлених попередньою документальною перевіркою порушень по господарських операціях з ТОВ "Смарт Логістик".
На підставі названого акту перевірки 02.03.2015 податковим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
№ 0000182210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток з загальному розмірі 571554 грн., з яких 381036 грн. - за основним платежем та 190518 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№ 0000192210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 1055453,50 грн., з яких 700812,00 грн. - за основним платежем та 354641,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Не погодившись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх адміністративному порядку до ГУ ДФС у Львівській області, рішенням якого від 14.05.2015 №2539/10/13-01-10-07-05 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 02.03.2015 № 0000182210 та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.03.2015 № 0000192210 в частині штрафної фінансової санкції, в іншій частині податкове повідомлення-рішення від 02.03.2015 № 0000192210 залишено без змін, а скаргу ТОВ "Бренд С" без задоволення.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків про дотримання позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей, маркетингових послуг у спірних контрагентів.
Приймаючи рішення про відмову у задоволені позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що представлені підприємством копії первинних документів містять лише загальні нормативні та статистичні відомості, що не є достатнім підтвердженням фактичного виконання договорів з отримання позивачем маркетингових послуг; операція з придбання товарно-матеріальних цінностей у ФОП ОСОБА_1 спрямована виключно на збільшення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток. Щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 5000073,00 грн. суд виходив з того, що в матеріалах справи відсутні накладні на повернення від ТОВ "Смарт Логістик" товару всього на суму 3000438,00 грн., в тому числі ПДВ 500073,00 грн., які б підтверджували, що розбіжність між задекларованим і фактичним ПДВ становить ПДВ по ТОВ "Смарт Логістик", зобов`язання в сумі 5000073,00 грн. не було відображено у податковій звітності з податку на додану вартість за січень-грудень 2013 року.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані первинні документи відображають реальність господарських операцій з придбання маркетингових послуг та є підставою для формування податкового обліку платника. Аналіз видаткових накладних №1 та №2 від 05.08.20158 шляхом співставлення відображених у них найменувань товарів не підтверджують висновки суду першої інстанції про реалізацію ТОВ "Рошен-Львів" власних основних засобів; факт придбання та транспортування товарів підтверджується первинними документами.