ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 лютого 2021 року
м. Київ
справа №806/2209/16
адміністративне провадження №К/9901/31780/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Новоград-Волинський каменедробильний завод" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Новоград-Волинський каменедробильний завод" на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2017 року (судді: Франовська К.С. (головуючий), Іваненко Т.В., Кузьменко Л.В.) у справі № 806/2209/16.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Новоград-Волинський каменедробильний завод" (далі - позивач, ТОВ "Новоград-Волинський каменедробильний завод") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Житомирській області) про скасування податкового повідомлення-рішення від 05.08.2016 № 0000771401, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на 274 036,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 05.08.2016 № 0000771401було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 14 березня 2017 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 05.08.2016 № 0000771401. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 05.08.2016 № 0000771401 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДФС у Житомирській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14 березня 2017 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог TOB "Новоград-Волинський каменедробильний завод" у повному обсязі.
5. Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2017 року апеляційну скаргу ГУ ДФС у Житомирській області задоволено. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14 березня 2017 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову TOB "Новоград-Волинський каменедробильний завод" відмовлено повністю. Суд апеляційної інстанції погодився з обґрунтованістю доводів контролюючого органу щодо порушення позивачем п. 7 П(С)БО 15 "Доходи", затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 290 від 29.11.1999, п. 4 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 193 від 10.08.2000, п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України та заниження ним доходів за 2015 рік на суму 3 683 921,00 грн.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції TOB "Новоград-Волинський каменедробильний завод" подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2017 року та залишити в силі постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14 березня 2017 року у справі № 806/2209/16.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали висновки контролюючого органу про порушення позивачем положень п. 5, п. 7 П(С)БО 15 "Доходи", затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 290 від 29.11.1999, п. 11, п. 16, п. 19 П(С)БО 16 "Втрати", затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 318 від 31.12.1999, п. 4, п. 8 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 193 від 10.08.2000, п. 2.15 та п. 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України за № 88 від 24.05.1995, п. 134.1 ст. 134 ПК України, а як наслідок заниження доходу за 2015 рік.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що TOB "Ойл-Трейдінг" (ін.код 25288054, м. Київ) з "TERKOLIA TRADING LTD" (Республіка Кіпр, свідоцтво № 323946, 155 Arch. Makariou III, Proteas House, 5th, 3026, Limassol) № 1/09/z від 22.09.2006 уклало договір про отримання позики в сумі 3 000 000,00 євро для ведення фінансово-господарської діяльності. Розмір процентів за користування кредитом складає 0,5% річних. Проценти сплачуються в момент повернення позики. Повернення позики - 30.09.2016. Реєстрація договору позики від 22.09.2006 № l/09/z проведена Головним управлінням Національного Банку України по м. Києву і Київській області та надано Реєстраційне свідоцтво № 5966 від 05.10.2006.
23.05.2014 TOB "Ойл-Трейдінг" - (Первісний Боржник) та TOB "Новоград-Волинський каменедробильний завод" - (Новий Боржник) та TERKOLIA TRADING LTD - (Кредитор) заключило угоду про переведення боргу по Договору позики № l/09/z від 22.09.2006. Відповідно до вказаної угоди Первісний Боржник не має фінансової можливості своєчасно погасити існуючий борг перед Кредитором по Договору позики № l/09/z від 22.09.2006, Новий Боржник готовий прийняти на себе борг Первісного Боржника по вищевказаному договору. Кредитор не заперечує щодо заміни сторони по Договору позики шляхом переведення боргу. Сума боргу, який переводиться на Нового Боржника (яким є позивач у даній справі) становить 519 000,00 євро та сума нарахованих % - 18 989,85 євро. Додатковою угодою № 6 від 27.05.2014 змінено позичальника з TOB "Ойл-Трейдінг" на TOB "Новоград-Волинський каменедробильний завод". Сума боргу, що перейшла на TOB "Новоград-Волинський каменедробильний завод" становить 519 000,00 євро - сума займу, сума відсотків що нарахована за фактичне користування позикою на момент підписання угод та сума відсотків, які будуть нараховані з 01.01.2014 на дату повернення займа з розрахунку 0,5% річних. Додатковою угодою від 22.07.2014 до угоди від 23.05.2014 про переведення боргу за договором від 22.09.2006 № l/09/z сума боргу становить 537 989,85 євро, в тому числі: 519 000,00 євро - заборгованість щодо повернення позики, 18 989,85 євро -заборгованість щодо сплати відсотків за користування позикою. Крім того, угодою визначено розмір компенсації за прийняття Новим Боржником боргу Первісного Боржника перед Кредитором по Договору позики № l/09/z від 22.09.2006, яка становить 8 487 083,10 грн, що еквівалентно 537 989,85 євро (сумі переведеного боргу), виходячи з курсу НБУ- 15,775545 грн/1Євро (п. 1 вказаної угоди). Строк виплати Компенсації: до 02.08.2014. Первісний Боржник сплачує Новому Боржнику суму Компенсації у безготівковій формі, одним або декількома платежами до закінчення строку. Допускається проведення розрахунків між Сторонами шляхом зарахування зустрічних грошових вимог, що має бути оформлено відповідною угодою. Відповідно до п. 5 вказаної Додаткової угоди від 22.07.2014 до Угоди від 23.05.2014 про переведення боргу за Договором позики № l/09/z від 22.09.2006, у випадку, якщо на дату проведення розрахунків між Первісним Боржником та Новим Боржником встановлений НБУ курс євро до гривні зміниться порівняно із зазначеним у п. 1, розміром Компенсації підлягає відповідному перерахунку.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що додатковою угодою від 22.07.2014 було визначено розмір компенсації в сумі 8 487 083,10 грн, визначено грошовий еквівалент в розмірі 537 989,85 євро (сумі переведеного боргу), виходячи з курсу НБУ- 15,775545 грн/Євро. Крім того, зазначено що у випадку, якщо на дату проведення розрахунків між Первісним Боржником та Новим Боржником встановлений НБУ курс євро до гривні зміниться порівняно із вищезазначеним, розміром Компенсації підлягає відповідному перерахунку. Таким чином, сторонами визначено валюту заборгованості.
06.08.2014 TOB "Новоград-Волинський каменедробильний завод" уклало угоду про припинення зобов`язань шляхом зарахування зустрічних вимог з TOB "Ойл-Трейдінг" на суму 2 924 470,40 грн, зокрема, за додатковою угоди № 6 від 27.05.2014 до Договору позики № l/09/z від 22.09.2006, угодою від 23.05.2014 про переведення боргу за Договором позики, додаткової угоди від 22.07.2014 до Угоди від 23.05.2014 про переведення боргу за Договором позики. Водночас, 06.08.2014 позивач та TOB "Ойл-Трейдінг" уклали додаткову угоду до додаткової угоди від 22.07.2014, відповідно до якої сторони підтвердили, що на дату підписання вказаної угоди залишок заборгованості TOB "Ойл-Трейдінг" перед позивачем, що виникла у зв`язку з укладенням додатковою угоди № 6 від 27.05.2014 до Договору позики № l/09/z від 22.09.2006, угодою від 23.05.2014 про переведення боргу за Договором позики, додаткової угоди від 22.07.2014 до Угоди від 23.05.2014 про переведення боргу за Договором позики та угоди про припинення зобов`язань шляхом зарахування зустрічних вимог від 06.08.2014 складає 5 562 612,00 грн. Також додатковою угодою від 06.08.2014 до Додаткової угоди від 22.07.2014 змінено строки виплати компенсації Первинним Боржником на користь Нового Боржника до 31.12.2017.
Однак, судом апеляційної інстанції встановлено, що укладення позивачем та TOB "Ойл-Трейдінг" 06.08.2014 угоди про припинення зобов`язань шляхом зарахування зустрічних вимог з TOB "Ойл-Трейдінг" на суму 2 924 470,40 грн, додаткової угоди від 06.08.2014 до Додаткової угоди від 22.07.2014 не змінило, не скасувало та не припинило дію положень п. 5 Додаткової угоди від 22.07.2014 до Угоди від 23.05.2014 про переведення боргу за Договором позики № l/09/z від 22.09.2006 щодо визначення грошового еквіваленту розрахунків між позивачем та TOB "Ойл-Трейдінг", а зокрема, якщо у випадку, якщо на дату проведення розрахунків між Первісним Боржником та Новим Боржником встановлений НБУ курс євро до гривні зміниться порівняно із вищезазначеним, розміром Компенсації підлягає відповідному перерахунку. Таким чином, заборгованість TOB "Ойл-Трейдінг" перед позивачем за даною угодою залежить від курсової різниці валюти (євро по відношенню до гривні).
Суд апеляційної інстанції зазначив, що Додатковою угодою від 22.07.2014 визначено, що перерахунок заборгованості здійснюватиметься сторонами при погашенні заборгованості, однак даний пункт угоди суперечить положенням п. 7 П(С)БО 21, відповідно до якого монетарні статті в іноземній валюті перераховуються на кожну дату балансу. Відповідно до п. 3 П(С)БО 6 дата балансу - дата, на яку складено баланс підприємства. Таким чином, перерахунок заборгованості має здійснюватись на кожну дату балансу.
Відповідно до п. 4 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів", затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 193 від 10.08.2000 іноземна валюта - валюта інша, ніж валюта звітності. Також, курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті. Відповідно до П(С)БО 21 операції, що здійснюються в іноземній валюті, під час первісного визначення відображаються у валютній звітності шляхом перерахунку суми з іноземної валюти із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). У певних випадках після первинного визначення об`єктів обліку підприємство має визначити курсові різниці згідно з п. 4 П(С)ВО 21, оскільки дана стаття балансу є монетарною. Згідно з п. 4 П(С)БО 21 монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).
Відповідно до п. 7 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999, до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо. Також, до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Суд апеляційної інстанції з урахуванням вказаних положень законодавства зазначив, що операції, що здійснюються в іноземній валюті або в її еквіваленті, під час первісного визначення відображаються у валютній звітності шляхом перерахунку суми і іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визначення активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Визначення курсових різниць здійснюється відповідно до п. 4 П(С)БО 21. Курсова різниця за дебіторською заборгованістю включається до доходів, якщо офіційний курс гривні до відповідної іноземної валюти на дату розрахунку курсової різниці зменшився порівняно з курсом на дату попередньої оцінки цієї дебіторської заборгованості. Відповідно до відомостей акта перевірки станом на 01.01.2015 (дата попередньої оцінки - дата здійснення названої господарської операції в межах її обсягу) курс Національного банку України становив 15,775545 грн за 100.00 євро, (що підтверджується п. 1 додаткової угоди від 22.07.2014), а станом на 31.12.2015 - 26.223129 грн за 100.0 євро, тому позитивне значення курсових різниць за 2015 рік становитиме 3 683 920,93 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено контролюючим органом та вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), положень П(С)БО 21, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Відповідач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ