ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 804/3402/16
адміністративне провадження № К/9901/42215/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження справу №804/3402/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КРОСТ" до Криворізької південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача: Товариство з обмеженою відповідальністю "Ампір +", Товариство з обмеженою відповідальністю "Віта Лайф", Товариство з обмеженою відповідальністю "БК "Метком Інвест", Товариство з обмеженою відповідальністю "Інвертум", Товариство з обмеженою відповідальністю "Крістал Форд", Товариство з обмеженою відповідальністю "Монолитід", про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Криворізької південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.07.2016 (суддя Гончарова І.А.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2017 (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Шальєва В.А., Білак С.В.),
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "КРОСТ" (далі також ТОВ "КРОСТ", позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Криворізької південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі також ОДПІ, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.01.2016 №0000062203.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.07.2016 залучено до участі у справі у якості третіх осіб без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Товариство з обмеженою відповідальністю "Монолитід", Товариство з обмеженою відповідальністю "Ампір +", Товариство з обмеженою відповідальністю "Крістал Форд", Товариство з обмеженою відповідальністю "Інвертум", Товариство з обмеженою відповідальністю "БК "Метком Інвест", Товариство з обмеженою відповідальністю "Віта Лайф".
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.07.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2017, адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ОДПІ звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. У касаційній скарзі податковий орган просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2017, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04.07.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОДПІ у справі №804/3402/16.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №804/3402/16 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.
В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що оскаржувані судові рішення прийняті з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права. Податковий орган посилається на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки господарським операціям, які відображені позивачем у документах.
Відповідач вказує, що контролюючи органом встановлювались взаємовідносини позивача з контрагентами, при цьому, з`ясовано відсутність трудових ресурсів, доказів залучення на договірній основі - не надано, неможливо виявити основні засоби, складські приміщення, наявність транспортних засобів, податкові зобов`язання по взаємовідносинах з позивачем не задекларовано, документів, що підтверджують початок робіт та перебування працівників на території замовника позивачем не пред`явлено, при цьому слід врахувати, що на території контрагентів ГЗК в`їзд/виїзд здійснюється лише через контрольно-пропускні пукти за наявності перепустки та дозволу, початок виконання робіт обумовлюється обов`язковим проходженням інструктажу з техніки безпеки праці/пожежної безпеки. Крім того, встановлено невідповідність придбаного товару та реалізованих послуг, зокрема, придбавався цукор, дріжджі, маргарин, у свою чергу, реалізовано будівельно-монтажні та ремонтні роботи, не виявлено придбання контрагентами товарів (послуг), по яких підприємством задекларовано реалізацію, що свідчить про обрив ланцюга постачання.
Позивач поданням відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "КРОСТ" зареєстровано виконавчим комітетом Криворізької міської ради 18.04.2003, станом на час проведення перевірки перебувало на податковому обліку в Криворізькій південній об`єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області.
У період з 25.11.2015 по 15.12.2015 ОДПІ проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ "КРОСТ" з питань достовірності формування податкового кредиту по податку на додану вартість під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ „Монолитід"та ТОВ "Ампір+" за червень 2015 року, ТОВ "Крістал форт", ТОВ "Інвертум", ТОВ "БК "Метком Інвест" за липень 2015 року, ТОВ "Віта лайф" за серпень 2015 року, достовірності формування податкових зобов`язань з ПДВ під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ПАТ "Інгулецький ГЗК" за липень 2015 року, ПАТ "Південний ГЗК", ПАТ "Центральний ГЗК", ПАТ "Північний ГЗК" та ТОВ "КБК" за червень та липень 2015 року.
За результатами перевірки 21.12.2015 складено акт №270/22-04/32410394 у висновку якого зазначено про встановлення порушень:
пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 3ʼ 218ʼ 420,65грн., у тому числі:
у червні 2015 року на 699304,64грн.: по взаємовідносинам з ТОВ „ Монолитід " на 672403,64грн., з ТОВ "Ампір+" - 26901,00грн.;
у липні 2015 року на 1ʼ 807ʼ 009,07грн.: по взаємовідносинам з ТОВ "БК "Метком Інвест" - 96468,70грн., ТОВ "Крістал форт" - 1ʼ 597ʼ 787,25грн., та з ТОВ "Інвертум" на суму 112753,09грн.;
у серпні 2015 року - 712106,94грн. по взаємовідносинам з ТОВ „ Віта лайф".
На підставі акту перевірки 11.01.2016 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0000062203 про збільшення ТОВ "КРОСТ" суми грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" за основним платежем - 3ʼ 218ʼ 421,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1ʼ 609ʼ 210,50грн.
Вважаючи прийняте податковим органом рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про його скасування.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій посилались на те, що позивачем у даній справі було правомірно сформовано податкове зобов`язання з ПДВ за перевіряємий період із врахуванням господарських операцій з контрагентами. Як вказано судами, всі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку позивача, які надані ним в підтвердження формування валових витрат відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", виписані підприємством, яке станом на момент спірних правовідносин є платником ПДВ, що не заперечується відповідачем, під час здійснення господарських операцій перебувало на обліку в органах ДПІ. Доказів зворотного судовим розглядом справи не встановлено і актом перевірки не заперечується та не спростовано.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
З оскаржуваних судових рішень вбачається, що як встановлено судами попередніх інстанцій, що між ТОВ "Монолитід" (підрядник) та ТОВ "КРОСТ" укладено ряд договорів підряду:
на виконання робіт "Конвертерний цех. Реконструкція з заміною газовідвідних трактів, будівництво нових газоочисних установок за конвекторами №4-5. Конвертер №5. м.Кривий Ріг";
на виконання робіт "Капітальний ремонт будівлі корпусу 4 двоповерхового з підвалом на 4 місць (вентиляція, обробка, вентиляція)";
на виконання робіт "Благоустрій пр..Південний 4 етап. Капітальний ремонт будівлі літнього кінотеатру м.Кривий Ріг";
на виконання робіт Капітальний ремонт будівлі АБК РУ";
на виконання робіт Капітальний ремонт перевантажувального вузла 3р цеха №1 УДТК";
на виконання роботи: "Капітальний ремонт секцій №5-6 з заміною 18 сепараторів, 2 дешламаторів, 6 конвеєрів, 2 класифікатори, 10 насосів";
на виконання роботи: "Реконструкція кар`єру у зв`язку з його поглибленням з метою підтримання потужності комбінату 2а черга база ТО та ТР";
на виконання роботи: "Переробка демонтованих металоконструкцій в металобрухт ДЦ№13" м.Кривий Ріг;
на виконання роботи: "Переробка демонтованих металоконструкцій в металобрухт ДЦ№13" м.Кривий Ріг;
на виконання роботи: "Доменний цех №2. Нова будова комплексу з підготовки і вдуванню пиловугільного палива в ДП №9. Виробництво, монтаж, фарбування металоконструкцій бункерної естакади та бункерів ПВП ДП-9";
на виконання роботи: "Новий кисневий блок з регулюванням рівня виробництва. Технологічне переоснащення трубопроводів азоту та кисню.";
на виконання роботи: "Послуги з виготовлення та установки стендів, експонатів та поліграфічних ескізів в межах реалізації проекту "Будівля літнього кінотеатру одноповерхового 500 місць" м.Кривий Ріг.
Суди вказали, що виконання ТОВ "Монолитід" умов вказаних договорів підтверджується актами приймання виконаних будівельних робіт за червень 2015 року (том 1 а.с.123, 125, 127, 129, 131, 133-134, 139-140, 145, 148, 153, 156, 161, 170, 180, 185, 193-194, 199-200, 205-209, 219-220, 229-231, 238-241, 249-250, том 2 а.с. 1-7, 19-20, 28-32, 41-53, 71-75, 83-86, 93-119, 148-151).
За наслідками проведеної господарської операції ТОВ "Монолитід" на адресу позивача було виписано податкові накладні.