ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 січня 2021 року
м. Київ
справа №1940/1880/18
адміністративне провадження №К/9901/25820/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку попереднього розгляду справи в касаційній інстанції адміністративну справу № 1940/1880/18
за адміністративним позовом Приватного підприємства "Імекс" до Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних санкцій,
за касаційною скаргою Приватного підприємства "Імекс" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Сеник Р. П., Нос С. П., Обрізко І. М.) від 26 травня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2018 року Приватне підприємство "Імекс" (далі - ПП "Імекс") звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 13 червня 2017 року:
- № 0004391600 про збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 2 481 353 грн та за штрафними санкціями на суму 620 338,25 грн;
- № 0004401600 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 33 969 грн;
- № 0004411600 про збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток приватних підприємств на суму 2 263 790 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу щодо порушень ним вимог податкового законодавства, на підставі яких прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам, оскільки реальність господарських операцій з контрагентами підтверджується первинними документами.
3. Постановою Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2019 року задоволено позовні вимоги.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 13 червня 2017 року № 0004391600, № 00044001600 та № 0004411600.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Тернопільській області судовий збір у справі в розмірі 80 991,75 грн.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2020 року рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2019 року змінено в частині викладених в ньому мотивів до задоволення позову. У решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
5. Постановою Верховного Суду від 20 лютого 2020 року скасовано постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року, а справу направлено на новий розгляд до цього суду.
Зазначене рішення мотивоване тим, що судом апеляційної інстанції не було належним чином встановлено дату, коли було розпочато кримінальне провадження, у межах якого призначалась податкова перевірка ПП "Імекс". Між тим, вказана обставина має визначальне значення для правильного вирішення даного спору з огляду на наявність змін у податковому законодавстві та надання оцінки положенням п. п. 78.1.11 п. 78. 1 ст. 78 ПК України.
6. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2019 року у справі № 1940/1880/18 скасовано та прийнято постанову, якою відмовлено ПП "Імекс" у задоволенні позовних вимог.
7. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 09 жовтня 2020 року ПП "Імекс" звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2019 року залишити в силі.
8. Ухвалою Верховного Суду від 27 жовтня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ПП "Імекс" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року, встановлено строк для подання відзиву на касаційну скаргу.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку попереднього розгляду справи.
10. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП "Імекс" (код ЄДРПОУ 32295469) зареєстровано Тернопільським міським управлінням юстиції від 24 січня 2003 року як юридична особа. Керівник - Нижник Роман Юрійович . Директор - Слободян Андрій Васильович. На податковий облік позивача взято 18 лютого 2003 року. У періоді, який перевірявся, ПП "Імекс" було зареєстроване як платник ПДВ, згідно свідоцтва від 01 травня 2014 року.
12. Головним управлінням ДФС у Тернопільській області на підставі ухвали слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду від 11 квітня 2017 року, з врахуванням матеріалів кримінального провадження та відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України області прийнято наказ № 608 від 12 квітня 2017 про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки фінансово-господарської діяльності ПП "Імекс" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства України за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року по взаємовідносинах із ПП "Компанія Фотоніка", ТОВ "Нафта Торг-ЛТД", ТОВ "БК Оптима", ПП "Аква-Медікум", ТОВ "Профі Хаус", результати якої оформлені актом від 03 травня 2017 року.
13. Перевіркою встановлено порушення позивачем: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 на суму 2263790 грн; пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ всього на суму 2 481 353 грн, в тому числі за травень 2015 року на суму 41 620 грн, за липень 2015 року на суму 207 024 грн, за серпень 2015 року на суму 165 471 грн, та за вересень 2015 року на суму 1 983 421 грн, за жовтень 2015 року на суму 63 350 грн, за листопад 2015 року на суму 20 467 грн, та завищено від`ємне значення всього на суму 33 969 грн, в тому числі за грудень 2015 року на суму 33 969 грн.
14. За висновками контролюючого органу, склад податкового правопорушення полягає у тому, що діяльність позивача з ПП "Компанія Фотоніка" (код за ЄДРПОУ 39509193), ТОВ "Нафта Торг-ЛТД" (код за ЄДРПОУ 39437391), ТОВ "БК Оптима" (код за ЄДРПОУ 37939773), ПП "Аква-Медікум" (код за ЄДРПОУ 31896965), ТОВ "Профі Хаус" (код за ЄДРПОУ 39428586) не містять розумних економічних дій, господарська діяльність вказаних суб`єктів господарювання є такою, що не відбулася та не спрямована на реальне настання правових наслідків, а діяльність перелічених контрагентів є такою, що спрямована виключно на формування податкового кредиту та зменшення податкових зобов`язань та об`єкта оподаткування податком на прибуток суб`єктів господарювання в тому рахунку і позивача.
15. На підставі висновків акта перевірки, відповідачем 13 червня 2017 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0004391600, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ за податковим зобов`язанням на суму 2 481 353 грн та за штрафними санкціями на суму 620 338,25 грн;
- № 0004401600, яким позивачу завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 33 969 грн;
- № 0004411600, яким збільшено грошове зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток приватних підприємств на суму 2 263 790 грн.
16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення незаконними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач надав суду належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про факт вчинення господарських операцій з контрагентами, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
18. При цьому суд першої інстанції відхилив посилання позивача на вироки Сихівського районного суду міста Львова від 10 серпня 2017 року та Тернопільського міськрайонного суду від 27 жовтня 2017 року, як на основний доказ нереальності господарських операцій позивача, які перевірялися контролюючим органом, оскільки вони не стосуються реальності здійснених господарських операцій ПП "Імекс" з його контрагентами.
19. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, дійшов висновку про винесення відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в межах повноважень та з дотриманням податкового законодавства.
20. Дослідивши надані позивачем копії первинних документів, якими оформлено поставку товарів, обладнання, виконання робіт (послуг) з переліченими контрагентами, суд апеляційної інстанції встановив відсутність обов`язкових реквізитів у первинних документах, що є порушення пункту 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні".
21. За висновками суду апеляційної інстанції, позивачем не надано жодного доказу, які б підтверджували реальний рух активів, трудових ресурсів від місцезнаходження названих контрагентів до місцезнаходження позивача.
22. Водночас зібрані у справі докази також свідчать про обставини з приводу неможливості реального здійснення господарських операцій переліченими вище контрагентами позивача з урахуванням часу, їх територіальної віддаленості, відсутності фактичного руху, переміщення трудових та матеріальних ресурсів і активів для виконання договорів підряду та/або поставки ТМЦ за місцезнаходженням позивача або об`єкта будівництва, відсутності у контрагентів позивача економічно необхідних ресурсів для фактичного виконання підрядних робіт, виробництва або придбання за замовленням позивача обладнання та/або ТМЦ з метою виконання договорів поставки, укладених з позивачем.
23. Також апеляційним судом при новому розгляді цієї справи, на виконання вказівки Верховного Суду, викладеної в постанові від 20 лютого 2020 року, встановлено, що підставою для проведення перевірки позивача, результати якої оформлені актом від 03 травня 2017 року слугували положення підпункту 78.1.11, пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України та ухвала слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду від 11 квітня 2017 року винесена у кримінальному провадженні. Відомості щодо даного кримінального провадження були внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань 16 березня 2016 року за № 3216200000000018, тобто після 01 вересня 2015 року. У зв`язку із зазначеним, апеляційний суд дійшов висновку, що оскільки перевірка призначена та проведена в межах кримінального провадження, порушеного після 01 вересня 2015 року, то застереження, встановлені пунктом 36 підрозділу розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, на спірні правовідносини не розповсюджуються.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
25. Скаржник зазначив, що в оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції неправильно застосував (порушив) норми права, що передбачені пунктом 44.1 статті 44, пунктами 198.1- 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України та статті 19 Конституції України.
26. Зокрема, за доводами скаржника, суд при ухваленні оскаржуваної постанови, помилково, виходив з того, що існує пряма залежність між додержанням податкової дисципліни (податкового законодавства) контрагентами позивача та правом позивача на податковий кредит, формування витрат за господарськими операціями позивача з такими контрагентами.
27. При цьому скаржник наголошує, що зазначені вище висновки апеляційного суду не відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 815/4453/14
28. Також скаржник зазначає, що в оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції, як на мотив для відмови в задоволенні позовних вимог, вказав на порушення та невідповідності саме щодо контрагентів позивача, без посилання на факти, які свідчать про обізнаність останнього щодо можливої неправомірної діяльності (у разі наявності такої) його контрагентів.
29. На переконання скаржника, зазначений висновок відповідача суперечить правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 05 листопада 2019 року у справі № 826/9649/18, від 10 липня 2020 у справі № 120/4723/18-а.
30. Окремо скаржник також звертає увагу, що судом апеляційної інстанції було застосовано частину другу статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України без урахування відповідних висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 10 березня 2020 року у справі № 640/1073/19, від 10 липня 2020 у справі № 120/4723/18-а.
31. Водночас скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції роблячи висновки щодо взаємовідносин позивача з його контрагентами не врахував правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 04 квітня 2018 року справі № 808/2519/15, від 12 вересня 2019 року у справі № 822/955/16 та від 18 вересня 2019 року у справі № 620/3607/18 та Верховного Суду України, викладені у постанові від 17 листопада 2015 року у справі № 2-а-4242/12/2170.
32. Крім того, скаржник вважає, що при вирішенні даної справи та ухваленні оскаржуваної постанови, апеляційний суд, досліджуючи питання щодо правомірності винесення відповідачем податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки позивача відповідачем, призначеної у межах кримінального провадження, не врахував правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 23 квітня 2019 року у справі № 820/293/17, згідно якої, органи податкової служби не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішенням в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства.
33. Також з посиланням на відповідну практику Верховного Суду, скаржник зазначає, що у межах спірних правовідносин мав місце не захід податкового контролю, а захід забезпечення кримінального провадження (специфічна слідча (розшукова) дія), що доводить відсутність підстав використання доказу здобутого в кримінальному провадженні, в податкових правовідносинах. З огляду на зазначене скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові мав зазначити про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені відповідачем передчасно, тобто до набрання законної сили вироком суду у кримінальному провадженні, у межах якого була проведена перевірка.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
34. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
35. Як свідчать матеріали справи, у тому числі доводи касаційної скарги, спірним у цій справі є питання правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки, призначеної у межах кримінального провадження, а також законності спірних податкових повідомлень-рішень, з огляду на висновок відповідача про безтоварність господарських операцій позивача з окремим його контрагентами.
Щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки, призначеної у межах кримінального провадження
36. За приписами підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі, коли отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
37. Згідно з пунктом 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до 01 вересня 2015 року) у разі, якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи), предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.
38. Відповідно до підпункту пункту 54.3 статті 54 54.3.4 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до 01 вересня 2015 року) контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків.
39. 17 липня 2015 року Верховною Радою України прийнято Закон України № 655-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків".(далі - Закон № 655-VIII). Вказаним Законом, який набрав чинності 01 вересня 2015 року, виключено підпункт 54.3.4 пункту 54.3 статті 54 та пункт 86.9 Податкового кодексу України.
40. У свою чергу, цим же Законом підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 36 такого змісту: "у разі, якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом № 655-VIII і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили".
41. Отже, підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки, яка проводилась на підставі статті 78.1.11 Податкового кодексу України, є отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), однак лише у межах кримінальних проваджень про кримінальні правопорушення, розпочатих до набрання чинності Законом № 655-VIII, тобто до 01 вересня 2015 року.
42. Якщо ж перевірка призначена та проведена в межах кримінального провадження, порушеного після 01 вересня 2015 року, то застереження, встановлені пунктом 36 підрозділу розділу XX "Перехідні положення", на такі правовідносини не розповсюджуються. У свою чергу, запровадження податковим органом загального порядку прийняття податкових повідомлень-рішень після означеної дати (пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України) зумовлює необхідність оцінки доказів у справі без врахування результатів кримінального провадження, в межах якого призначена та проведена перевірка (постанова Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі № 826/7428/16).
43. Як було встановлено апеляційним судом, податкова перевірка ПП "Імекс" була призначена на підставі ухвали слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду від 11 квітня 2017 року, винесеної у кримінальному провадженні, й відомості щодо даного кримінального провадження були внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань 16 березня 2016 року за № 3216200000000018.
44. З огляду на те, що кримінальне провадження стосовно засновника ПП "Імекс", у межах якого було призначено податкову перевірку позивача, було порушене після 01 вересня 2015 року, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що зазначена обставина виключає можливість застосування до спірних правовідносин положень пункту 36 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України.
45. При цьому колегія суддів Верховного Суду вважає необґрунтованими посилання скаржника в касаційній скарзі на правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 02 жовтня 2018 року у справах № 826/1197/17 та № 826/9033/17, від 26 березня 2019 року у справі № 810/1766/17 та від 23 квітня 2019 року у справі № 820/293/17, оскільки у зазначених постановах рішення по суті позовних вимог не приймалося, а касаційний суд встановивши, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справ, внаслідок не дослідження зібраних у справах доказів направив відповідні справи на новий судовий розгляд.
46. Також колегія суддів Верховного Суду вважає недоречними посилання скаржника на правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 27 грудня 2018 року у справі № 805/1730/16-а, від 13 листопада 2018 року у справі № 813/4605/16, від 23 жовтня 2018 року у справі № 808/849/17 та 31 жовтня 2018 року у справі № 820/1636/17, оскільки зазначені постанови містять лише загальні висновки щодо можливості використання висновків результатів перевірки, проведеної в межах кримінального провадження, без посилання на зміни, що відбулися в податковому законодавства щодо необхідності розмежування перевірок призначених та проведених в межах кримінальних проваджень, порушених до та після 01 вересня 2015 року.
47. Водночас у справі яка розглядається суд апеляційної інстанції при новому розгляді цієї справи виконав вимоги частини п`ятої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи. Тобто, апеляційний суд застосував положення пункту 36 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України з урахуванням висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 20 лютого 2020 року, якою дану справу направлено на новий апеляційний розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Щодо законності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень
48. Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі у редакції, що діяла на момент спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
49. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
50. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
51. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт "а").
52. Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
53. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
54. Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
55. Пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
56. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК України).
57. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
58. Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (підпункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України).
59. Пунктом 44.2 статті 42 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
60. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-ХIV).
61. Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
62. У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
63. Згідно з частиною другою статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
64. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
65. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
66. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.