ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 січня 2021 року
м. Київ
справа № 813/2525/14
адміністративне провадження № К/9901/35334/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного підприємства "Агенство "Алеф" до Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 червня 2014 року (суддя Ланкевич А.З.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2016 року (судді: Бруновська Н.В. (головуючий), Костів М.В., Шавель Р.М.) у справі № 813/2525/14.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне підприємство "Агенство "Алеф" (далі - позивач, ПП "Агенство "Алеф") звернулось до суду з позовом до Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Стрийська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області) про визнання протиправним та скасування рішення від 26 червня 2007 року № 0000582308/0.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване рішення від 26 червня 2007 року № 0000582308/0 було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18 червня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2016 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 26 червня 2007 року № 0000582308/0.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване рішення застосування штрафних (фінансових) санкцій від 26 червня 2007 року № 0000582308/0, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було надано належних та достатніх доказів на підтвердження порушень позивачем вимог чинного податкового законодавства та правомірності прийняття оскаржуваного рішення.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Стрийська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 червня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2016 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПП "Агенство "Алеф" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 20.06.2007 контролюючий орган провів виїзну позапланову документальну перевірку ПП "Агентство "Алеф" з питань дотримання вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за період з 01.01.2004 по 31.12.2006. За результатами перевірки було складено акт № 1138/23-8/30310668 від 20.06.2007, яким встановлено наступні порушення: п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме - незастосування ПП "Агентство "Алеф" реєстратора розрахункових операцій при продажі авіаційних перевезень з 01.01.2005 по 31.12.2006 на загальну суму 1 759 490,00 грн. Контролюючий орган зазначив, що позивачем було здійснено продаж авіаквитків, які не є бланками суворої звітності оскільки, надруковані за межами України, а не підприємством Держзнак України за затвердженою Міністерством фінансів формою без застосування реєстратора розрахункових операцій.
На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом було прийнято рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0000582308/0 від 26.06.2007, яким застосовано до ПП "Агентство "Алеф" штрафні санкції в сумі 8 797 450,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП "Агентство Алеф" здійснює діяльність з продажу авіаційних перевезень як офіс ЗАТ "Київського агентства повітряних сполучень "Киїів Авіа" згідно сертифікату на право продажу авіаційних перевезень № АП 0001 від 23.06.2005 та самостійно, згідно угод укладених з перевізниками на основі сертифікату № АП 0219 від 12.05.2005 видом діяльності позивача є функціонування інфраструктури авіаційного транспорту. Позивач через касу підприємства з оформлення прибуткових касових ордерів за 2005 рік реалізував авіаквитків на суму - 824 363,00 грн, за 2006 рік на суму - 935 127,00 грн. Квитки для реалізації позивач отримав від ЗАТ КАПС "Киїів Авіа" та авіаперевізника ТОВ "Українська Хендлінгова Компанія", ТОВ "Карпатейр-Україна", ДАП "Львівські авіалінії" згідно укладених договорів.
Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що згідно положень п. 2.4.1 Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виготовлення бланків цінних паперів, документів суворої звітності, затверджених Наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва. Міністерства фінансів України від 9 січня 2001 року № 1/3 (далі - Ліцензійні умови), при виготовленні бланків за межами України суб`єкт господарювання, зареєстрований в Україні, повинен узгодити з Міністерством фінансів України їх технічний опис, який є невід`ємною частиною договору (контракту) на виготовлення бланків. Тобто, виходячи зі змісту вказаних положень Ліцензійних умов, обов`язок узгоджувати технічні описи бланків документів суворого обліку з Міністерством фінансів України покладено на зареєстрованих в Україні суб`єктів господарювання, які укладають договори на виготовлення таких бланків з компаніями-нерезидентами. При цьому, перевірка бланків документів суворого обліку щодо їх відповідності встановленим в Україні вимогам здійснюється Департаментом по контролю за виробництвом цінних паперів, акцизних марок, документів суворої звітності та голографічних захисних елементів (Держзнак) (який є структурним підрозділом Міністерства фінансів України, відповідальним, зокрема, за перевірку бланків суворого обліку), який здійснює експертизу таких бланків (в тому числі авіаквитків), зокрема, перевіряючи їх на відповідність (за формою, ступенем захисту, наявністю наскрізної нумерації тощо) вимогам чинних в Україні нормативних актів.
Дозвіл на виконання пасажирських авіаперевезень надається українським авіакомпаніям на підставі Правил сертифікації експлуатантів, затверджених Наказом Державіаслужби від 20 вересня 2005 року № 684, згідно пунктів 5.6.9 та 6.5.5 яких, однією з вимог (дотримання яких є обов`язковим при здійсненні сертифікації авіакомпанії) є наявність власних перевізних документів (в тому числі бланків авіаквитків), що перевіряється органами сертифікації. Порядок, умови і правила виготовлення стандартних перевізних документів (СПД), до складу яких входять стандартний пасажирський квиток, нейтральний багатоцільовий квиток (МРО), стандартна квитанція різних зборів (МСО), закріплені в Резолюціях Міжнародної асоціації повітряною транспорту (ІАТА) №№ 721-726, 730. Рівні захисту зазначених СПД описані в Резолюції ІАТА № 730, і їх атрибути, передбачені вищевказаними Резолюціями, повністю відповідають Державному стандарту України ДСТУ 4010-2001 "Бланки цінних паперів і документів суворого обліку та звітності. Загальні технічні вимоги". Згідно зазначених Резолюцій та ДСТУ 4010-2001, СПД повинні мати, зокрема, логотип авіакомпанії, код перевізника, присвоєний ІАТА, порядковий номер і серію стоку випуску бланків, фонове захисне покриття кожного купона. Таким чином, договори на виготовлення бланків авіаквитків можуть укладатися виключно експлуатантами, якими є авіакомпанії. В той же час, позивач, як агент з продажу авіаквитків, а не авіакомпанія, ніколи не замовляв та не міг замовляти виготовлення бланків авіаквитків ні за кордоном, ні в Україні, а одержував їх на підставі укладених з авіакомпаніями договорів.
Бланки авіаквитків за кордоном замовляють авіакомпанії та несуть зобов`язання, на виконання пункту 2.4.1 Ліцензійних умов, щодо узгодження з Міністерством фінансів України їх технічний опис.
Суди першої та апеляційної інстанції також зазначили, що той факт, що авіаквитки, які використовував позивач, були узгоджені з Міністерством фінансів України підтверджується: ліцензією від 20 вересня 1996 року № 31-96/д, виданою Міністерством фінансів України та авіаквитками, право на ввезення яких підтверджено вказаною ліцензією; листом від 22 травня 2003 року № 12200-08/379, в якому Міністерство фінансів України вказало, що зразок авіаційного перевізного документа відповідає технічному опису і узгоджується для використання за призначенням, а також авіаквитками, узгодженими цим листом; листом від 26 березня 2007 року № 32000-08/222 року, яким Міністерство фінансів України у відповідь на запит Державної авіаційної адміністрації України щодо віднесення певних бланків авіаційних квитків до документів суворого обліку повідомило, що Міністерство фінансів України провело перевірку зразка авіаційного перевізного документа (нейтральний), виготовленого Підприємством "Аеропринт" (Великобританія) на його відповідність технічному опису, і встановило, що зразок авіаційного перевізного документа відповідає технічному опису і узгоджується для використання за призначенням; листом від 26 березня 2007 року № 32000-08/223, в якому Міністерство фінансів України вказало, що бланк авіаційного електронного квитка, виготовленого ТОВ "Укрспецполіграфія" є документом суворого обліку (звітності); листом від 18 квітня 2007 року № 32000-08/319, яким Міністерство фінансів України підтвердило, що зразки авіаційних перевізних документів 870 серії (пасажирський квиток та багажна квитанція, авіавантажна накладна), виготовлені компанією "Bartsch GmbH" (Німеччина), відповідають технічному опису і узгоджуються для використання за призначенням; листом від 31 травня 2007 року № 32000-08/432, яким Міністерство фінансів України підтвердило, що зразки авіаційних перевізних документів ТОВ "Українсько-середземноморські авіалінії" відповідають технічному опису і узгоджуються для використання за призначенням, а також авіаквитками, погодженими цим листом; листом від 1 червня 2007 року № 32000-08/439, яким Міністерство фінансів України підтвердило, що зразки авіаційних перевізних документів СЗАТ "Міжнародні авіалінії України" відповідають технічному опису і узгоджуються для використання за призначенням, а також авіаквитками, погодженими цим листом; листом від 1 жовтня 2007 року № 32000-07/1256, яким Міністерство фінансів України у відповідь на запит Державної авіаційної адміністрації України підтвердило, що зразки авіаційних перевізних документів ряду авіакомпаній відповідають технічному опису і узгоджуються для використання за призначенням; листом від 22 березня 2007 року № 1.18-1536, яким Державна авіаційна адміністрація України у відповідь на лист Закритого акціонерного товариства "Київське агентство повітряних сполучень "Кий Авіа" від 20 лютого 2007 року №2.1-60 повідомила про те, що бланк квитка нейтрального зразка для ручного заповнення на 2 польоти та бланк для оформлення електронного квитка погоджені Департаментом з контролю за виготовленням цінних паперів, акцизних марок, документів суворого обліку та голографічних елементів захисту (Держзнак) Міністерства фінансів України та, відповідно, є документами суворого обліку.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що бланки авіаквитків, з використанням яких позивачем здійснювався продаж авіаперевезень, є бланками суворого обліку, відповідають технічному опису і узгоджуються для використання за призначенням. Державні органи, які є відповідальними за обіг на території України бланків суворого обліку (зокрема, бланків авіаквитків) - Міністерство фінансів України та Державна авіаційна адміністрація України, - підтвердили, що бланки авіаквитків, які використовуються на території України, відповідають вимогам чинного законодавства щодо бланків суворого обліку. Крім того, суди зазначили, що чинним законодавством, контролюючим (податковим) органам не надано будь-яких повноважень щодо надання професійної оцінки, іншим чином аналізувати ті чи інші бланки та приймати рішення щодо їх відповідності чи невідповідності вимогам щодо бланків суворого обліку. Ліцензійними умовами та іншими нормативно-правовим актами не встановлено наслідків відсутності узгодження бланків авіаквитків з Міністерством фінансів України, як і не встановлено заборони їх використання. Єдиним можливим належним доказом використання позивачем бланків авіаквитків, які не є бланками документів суворого обліку міг би бути лист Міністерства фінансів України, в якому було б зазначено, що певні бланки авіаквитків (за відповідним переліком), які використовувалися позивачем, не відповідають вимогам щодо бланків документів суворого обліку та, відповідно, не є такими бланками, однак контролюючим органом не було надано, тоді як в матеріалах справи містяться листи Міністерства фінансів України, якими підтверджується відповідність бланків авіаквитків, з використанням яких позивач здійснював продаж авіаперевезень, вимогам щодо бланків суворого обліку.
Також судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що впродовж перевіреного контролюючим органом періоду позивач здійснював продаж авіаперевезень на рейси, що виконувалися ТОВ "Карпатейр-Україна", яке є дочірнім підприємством авіакомпанії S.C. Carpatair S.A. (резидента Румунії), і яке при здійсненні авіаперевезень використовує бланки авіаквитків, що є власністю Авіакомпанії S.C. Carpatair S.A. Під час складення вказаного акту перевірки та прийняття оскаржуваного рішення відповідачем було враховано виручку, одержану від продажу авіаперевезень, що здійснювались з використанням авіаквитків, які є власністю вказаної авіакомпанії-нерезидента.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що виходячи із змісту п.2.4.1 Ліцензійних умов, обов`язок узгоджувати технічні описи бланків авіаквитків з Міністерством фінансів України покладено виключно на резидентів України. Відповідно, авіакомпанії-нерезиденти не зобов`язані узгоджувати такі бланки. Оскільки Авіакомпанія S.C. Carpatair S.A. не є суб`єктом господарювання, зареєстрованим в Україні, отже, на цю Авіакомпанію не поширюються вимоги вищезазначених Ліцензійних умов. В той же час, ввезення та використання бланків авіаквитків на території України Авіакомпанія S.C. Carpatair S.A. здійснює на підставі Угоди між Урядом України та Урядом Румунії про повітряне сполучення від 29 березня 1996 року, якою, зокрема, передбачено безперешкодне ввезення та обіг таких бланків, що також підтверджується роз`ясненням Державіаадміністрації від 7 березня 2007 року № 1.18-1223, в якому зазначено, що іноземні авіакомпанії мають змогу запроваджувати власні бланки перевізних документів на основі міжурядових угод про повітряне сполучення.
Крім того, судами встановлено, що позивач як агентство з продажу авіаперевезень укладає з авіакомпаніями договори, на підставі яких одержує бланки авіаквитків та з їх використанням здійснює продаж авіаперевезень. Зокрема, у відповідності з Договором від 14 липня 2005 року № 239, укладеним між позивачем та Державним авіапідприємством "Львівські авіалінії", позивач як агент зобов`язаний оформити авіаперевезення на бланках суворого обліку серії 062 LVIV AIRLINES. Згідно з Агентським договором від 12 жовтня 2006 року № 050-6/2006 ЮТ, укладеним між позивачем та ТОВ "Українська хендлінгова компанія", позивач взяв на себе зобов`язання від імені та за дорученням принципала здійснювати оформлення та продаж авіаперевезень перевізника на БСО (бланках суворого обліку), визначених в пункті 2.1 (бланки перевізної документації Авіакомпанії ІАТА Accounting code 298). Згідно з Договором від 23 січня 2002 року № 1/2002, укладеним між позивачем та ЗАТ "KAПС "Кий Авіа", бланки авіаквитків надаються позивачу компанією ЗАТ "КАПС "Кий Авіа" в порядку відповідального зберігання для продажу авіаперевезень (пункт 2.1.2 Договору). Вказаними договорами, укладеними позивачем, а також чинним законодавством України передбачено суворий облік бланків авіаквитків при їх одержанні від авіакомпаній, використанні га поверненні авіакомпаніям невикористаних бланків. Позивач несе відповідальність за передані йому бланки суворого обліку і зобов`язаний регулярно звітувати перед власниками авіаквитків щодо їх використання. Позивач здійснює облік таких бланків, в тому числі, за їх номерами, оскільки бланки авіаквитків є документами суворого обліку, вони містять наскрізну нумерацію з моменту одержання бланків авіаквитків від авіакомпаній до моменту повернення авіакомпаніям використаних бланків, відривних аркушів, які залишаються в позивача після продажу авіаперевезень та видачі квитків пасажирам. Так, передача бланків від авіакомпаній позивачу супроводжується складенням відповідних товаросупровідних документів, в яких чітко зазначається вид бланків, їх кількість, номери тощо. Зокрема, уповноважені посадові особи позивача одержують бланки авіаквитків від авіакомпаній на підставі Довіреностей на отримання товарно - матеріальних цінностей. Передача бланків авіаквитків від авіакомпаній до позивача здійснюється з оформленням накладних та актів прийому-передачі бланків суворого обліку, в яких зазначається: найменування, діапазон номерів, кількість бланків суворого обліку, а також дата складання відповідного документу. Використання кожного бланку авіаквитка також підтверджується: прибутковими касовими ордерами; видатковими касовими ордерами; відповідними записами в касовій книзі; актами інвентаризації бланків суворого обліку. Переміщення бланків авіаквитків супроводжується складенням Ордерів на переміщення бланків суворого обліку. В ордерах на переміщення бланків суворого обліку зазначається: код, серія, діапазон номерів, кількість бланків суворого обліку, найменування авіакомпанії - власника відповідних бланків. Позивачем складаються Реєстри проданих авіаквитків, Звіти про рух бланків суворого обліку, в яких, зокрема, зазначається: кількість та конкретні номери проданих бланків за відповідний місяць, а також проводяться інвентаризації наявності бланків авіаквитків, одержаних від авіакомпаній, результати яких відображаються у відповідних Актах інвентаризації.