ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 січня 2021 року
м. Київ
справа №826/12449/17
адміністративне провадження №К/9901/57723/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року (головуюча суддя Безименна Н.В., судді Аліменко В.О., Кучма А.Ю.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глуско Рітейл"
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Глуско Рітейл" (надалі також - Позивач, ТОВ "Глуско Рітейл") звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (надалі також - Відповідач, скаржник), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 липня 2017 року №0005211405, видане Офісом великих платників податків ДФС на суму 263944,20 грн.
У позовній заяві Позивач стверджував, що встановлення фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів здійснено перевіряючими з численними порушеннями, а відповідальність застосована до Позивача за порушення, яке він не вчиняв.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що акт перевірки не містить посилань яким чином визначався об`єм нафтопродуктів без проведення інвентаризації, якою методикою користувалися перевіряючі, оскільки не було здійснено належних фактичних вимірювань нафтопродуктів, які відповідно до вимог розділу 4 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства економіки Ук раїни, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі також - Інструкція №281) та ДСТУ 7094:2009 мають виконуватися повіреними/атестованими засобами вимірювальної техніки, та не проведено їх звірку з даними про залишки товару відповідно до бухгалтерського обліку Позивача.
Разом з тим, Позивач вважає, що виявлення реальних та фактичних залишків нафтопродуктів в резервуарному парку можливо лише шляхом проведення їх інвентаризації, а в період проведення фактичної перевірки інвентаризація залишку нафтопродуктів в резервуарах не проводилась, що підтверджується відсутністю форм №3-НП, 7-НП, 23-НП, акту інвентаризації форми №20-НП, порівняльні відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми 35-НП, та підписів всіх членів інвентаризаційної комісії.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 березня 2018 року в задоволенні позову ТОВ "Глуско Рітейл" відмовлено повністю.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу, що Позивачем допущено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" щодо не ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та обґрунтованості спірного акта індивідуальної дії.
Такі висновки суду першої інстанції ґрунтуються на тому, що всупереч вимог Інструкції №281/171/578/155 Позивачем не підтверджено проведення записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та занесення даних про оприбутковані нафтопродукти до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
При цьому, на переконання суду, єдиним можливим способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Суд першої інстанції також вказав не необґрунтованість доводів Позивача, що виявлення не облікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм №3-НП, 7-НП, 23-НП, акту інвентаризації форми №20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми 35-НП, оскільки розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах та не підлягає застосуванню у разі виявлення податковим органом порушень за результатом фактичної перевірки та оформлення її результатів.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 березня 2018 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Глуско Рітейл" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 18 липня 2017 року №0005211405.
Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції зазначив про те, що стверджуючи про наявність у Позивача нестачі палива, яка не облікована у встановленому порядку, Відповідач не надав доказів здійснення реалізації необлікованого палива на суму 131972,10 грн, позаяк підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" є виключно реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Суд апеляційної інстанції у своїх висновках спирався на те, що при здійсненні перевірки посадовими особами контролюючого органу було здійснено вирахування фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС Позивача за допомогою та на підставі градуювальних таблиць резервуарів з урахуванням змінного звіту АЗС за формою 17-НП, однак матеріали справи не містять жодних посилань на те, яким чином визначався об`єм нафтопродуктів без проведення інвентаризації.
Крім того, колегією суддів апеляційного суду зазначено, що звіт АЗС за формою 17-НП не є первинним документом у розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та в силу положень Інструкції не може бути використаний для визначення об`єму нафтопродуктів та бути підставою для обліку товарних запасів підприємства, або підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказаний документ відображає виключно здійснені облікові операції.
Висновки суду апеляційної інстанції мотивовані тим, що визначення фактичних залишків запасів бензину А-95 без врахування даних про облікові залишки нафтопродуктів та без проведення інвентаризації та фактичних вимірювань без урахування не відповідності резервуара №4 нормам технічних умов та його технічної непридатності до використання, не може бути достатньою підставою для висновку про фактичну наявність відповідної нестачі.
Також, колегія суддів апеляційної інстанції звернула увагу, що перевіркою Позивача встановлено саме нестачу товарно-матеріальних цінностей, що обліковуються, а не їх надлишок, що фактично унеможливлює, за висновком апеляційного суду, реалізацію Позивачем палива, яке не обліковано у встановленому порядку.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із судовим рішенням суду апеляційної інстанції Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 29 червня 2017 року контролюючим органом проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС Formula, розташованою за адресою м. Миколаїв, вул. Троїцька, 82, суб`єкта господарської діяльності ТОВ "Восток" (ТОВ "Глуско Рітейл") щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, в ході якої встановлено факти: незабезпечення відповідності суми готівкових коштів на місті проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, сума невідповідності склала 122,55 грн; ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцем його реалізації та зберігання на загальну суму 131972,10 грн, а саме за результатами перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів встановлено нестачу у розмірі 131972,10 грн. Відомість, звіт РРО та звіт за формою 17-НП додаються до акту перевірки.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 29 червня 2017 року №0101/14/29/14/24812228, у висновках якого зафіксовано порушення Позивачем пунктів 12, 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Згідно з додатком до акту "Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)" за результатами перевірки встановлено нестачу бензину А-95 у кількості 5206 л на суму 131972,10 грн.
За наслідком поданих Позивачем заперечень на акт перевірки листом ГУ ДФС у Миколаївській області від 14 липня 2017 року №4063/10/14-29-14-06-08 Позивача повідомлено, що взяти його заперечення на акт перевірки не є можливим.
На підставі акту перевірки від 29 червня 2017 року №0101/14/29/14/24812228 Офісом великих платників податків ДФС 18 липня 2017 року винесено податкове повідомлення-рішення форми "С" №0005211405, яким до Позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності 263944,20 грн - санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів 131972,10 грн. х 2).
За наслідками оскарження Позивачем вказаного податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку рішенням Державної фіскальної служби України від 19 вересня 2017 року №20850/6/99-99-11-03-01-25 залишено без змін, зокрема, податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків 18 липня 2017 року №0005211405, а скаргу - без задоволення.
На підставі рішення загальних зборів ТОВ "Восток" від 25 вересня 2017 року (протокол №25/09/17 від 26 вересня 2017 року) змінено найменування товариства та затверджено наступне найменування ТОВ "Глуско Рітейл".
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач зазначає про те, що єдиним можливим способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах. Різниця таких показників у сторону зменшення порівняно з кількістю фактично наявного пального свідчить саме про реалізацію належно не облікованого пального.
Водночас зауважує, що вимірювання залишків нафтопродуктів проведенням інвентаризації не передбачено та визначено у розділі 13 Інструкції №281, що застосовно до підприємств і проводиться на підставі відповідного наказу керівника. Оскільки працівниками Позивача разом з начальником АЗС Мавровою А.В. зняті та вирахувані залишки паливно-мастильних матеріалів за допомогою та на підставі градуювальних таблиць на сталеві резервуари, які належать Позивачу, виданих Миколаївським НВЦ стандартизації, метрології та сертифікації, з урахуванням похибки та з урахуванням змінного звіту АЗС за формою №17-НП, контролюючим органом встановлено факт реалізації Позивачем необлікованого пального.
Також зауважує, що під час проведення фактичної перевірки Позивачем не було надано жодних доказів щодо виведення резервуару з експлуатації, як і не висловлено заперечень на акт перевірки.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції належним чином досліджено та надано правильну юридичну оцінку обставинам справи. Вважає, що суд апеляційної інстанції вірно вказав на те, що Відповідачем не доведено яким саме чином ним визначались залишки нафтопродуктів на АЗС водночас зазначаючи про необхідність проведення інвентаризації для таких цілей, яку відповідно до положень підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України вправі вимагати контролюючий орган при проведенні перевірки. Стверджує, що додана до акта фактичної перевірки відомість доводить, що жодні вимірювання залишків пального в резервуарах не проводились, як і порівняння фактичних залишків з даними бухгалтерського обліку для достовірного виявлення нестачі пального.
Звертає увагу на те, що притягнення до відповідальності за статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачає виявлення необлікових товарів та встановлення факту реалізації цього товару. Оскільки у акті перевірки вказано про те, що при здійсненні розрахункових операцій порушень законодавства не встановлено, твердження Відповідача за фактом виявлення нестачі про реалізацію необлікованого товару є необґрунтованим.
Також зауважує про виведення з експлуатації непридатного для використання резервуару №4, що доводилось до відома Відповідача разом з запереченнями на акт фактичної перевірки і скаргою на податкове повідомлення-рішення, безпідставно не враховано контролюючим органом при прийнятті спірного акта індивідуальної дії.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (тут і надалі - Закон №265/95-ВР у редакції на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі також - Інструкція №281/171/578/155), пунктом 3 якої передбачено, що облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засобів вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.
Засіб вимірювальної техніки (далі - ЗВТ) - технічний засіб, який застосовується під час вимірювань і має нормовані метрологічні характеристики.
Пунктом 4.2. Інструкції №281/171/578/155 визначено методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів.