ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 січня 2021 року
м. Київ
справа № 806/417/15
адміністративне провадження № К/9901/31650/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 806/417/15
за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Біо мед скло" до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду (суддя Семенюк М. М.) від 17 січня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Іваненко Т. В., Кузьменко Л. В., Франовська К.С.) від 04 квітня 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У січні 2015 року Публічне акціонерне товариство "Біо мед скло" (далі - ПАТ "Біо мед скло") звернулось до суду з адміністративним позовом до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (далі - Житомирська ОДПІ), у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000062201 від 19 січня 2015 року, № 0000072201 від 19 січня 12015 року, № 0000082201 від 19 січня 2015 року, № 0000092201 від 19 січня 2015 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані рішення є незаконними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки ПАТ "Біо мед скло" не допускало порушень податкового законодавства про які йдеться в акті перевірки зазначеного підприємства.
3. У зв`язку із вибуттям Житомирської ОДПІ, суд допустив її заміну правонаступником Житомирською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області.
4. Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 17 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року, задоволено позовні вимоги.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Житомирі Житомирської області Державної податкової служби від 19 січня 2015 року № 0000062201, № 0000072201, № 0000082201 та № 0000092201.
Присуджено ПАТ "Біо мед скло" понесені ним судові витрати у розмірі 487,20 грн за рахунок бюджетних асигнувань Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 27 квітня 2017 року Житомирська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області звернулася з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 17 січня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПАТ "Біо мед скло" у задоволенні позовних вимог.
6. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 31 травня 2017 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подачі заперечень на касаційну скаргу.
7. 26 червня 2017 року до Вищого адміністративного суду України від ПАТ "Біо мед скло" надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач просить відмовити в задоволенні касаційної скарги, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 17 січня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року залишити без змін.
8. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.
9. 15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року.
10. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
11. 01 березня 2018 року касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 17 січня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року у справі № 806/417/15 передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
12. Ухвалою Верховного Суду від 12 березня 2018 року справу прийнято до провадження та витребувано з суду першої інстанції матеріали справи.
13. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2321/0/78-20 від 26 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 "Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку".
14. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
15. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
16. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Житомирською ОДПІ було проведено планову виїзну документальну перевірку ПАТ "Біо мед скло" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої було складено акт № 8897/06-25-22-01/04763746 від 25 грудня 2014 року та доповнення до акту № 45776/06-25-22-01/04763746 від 30 грудня 2014 року, якими встановлено порушення ПАТ "Біо мед скло":
- підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, пункту 141.2 статті 141, підпункту 139.1.6 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування в сумі 30 088 895 грн за 2013 рік;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.5 статті 199 ПК України в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 745 524 грн, в т.ч.:
- квітень 2013 року - 187 764 грн;
- травень 2013 року - 330 253 грн;
- серпень 2013 року - 107 796 грн;
- листопад 2013 року - 119 711 грн.
та завищення залишок від`ємного значення (р. 24 Декларації з ПДВ) за грудень 2013 року у загальній сумі 581 809 грн.
та завищення бюджетного відшкодування всього в сумі 1 742 751 грн, в т.ч.:
- лютий 2013 року - 786 522 грн;
- березень 2013 року - 792 00 грн;
- квітень 2013 року - 363 095 грн;
- липень 2013 року - 150 372 грн;
- листопад 2013 року - 363 562 грн.
17. На підставі висновків акта перевірки, контролюючим органом 19 січня 2015 року прийнято:
- податкове повідомлення-рішення № 0000062201, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток) на 30 088 895 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0000072201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 745 524 грн та застосовано 372 762 грн штрафних (фінансових) санкцій;
- податкове повідомлення-рішення № 0000082201, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість на суму 1 742 751 грн та застосовано 871 276 грн штрафних (фінансових) санкцій;
- податкове повідомлення-рішення № 0000092201, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість (сума завищення від`ємного значення податку на додану вартість) на 581 809 грн.
18. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення незаконними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач не довів правомірності своїх рішень від 19 січня 2015 року, а тому вони є протиправними та підлягають скасуванню.
20. При цьому суд першої інстанції щодо кожного окремо з оскаржуваних податкових повідомлень-рішень зауважив наступне.
21. За висновками суду першої інстанції, протиправність податкового повідомлення-рішення № 0000062201 полягає у тому, що контролюючий орган помилково вважав, що підприємством не включено до складу інших доходів суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої в ході нарахування відсотків за користування кредитними ресурсами в іноземній валюті, а саме отриманих відповідно до договорів, укладених з ТОВ "Югласс Холдінгз Лімітед" (кредитор), яке створене за законодавством Кіпру.
Зокрема суд першої інстанції дійшов висновку, що нараховані відсотки за договорами позики, укладеними з ТОВ "Югласс Холдінгз Лімітед", не являються безповоротною фінансовою допомогою, так як є фінансовими витратами, що враховуються при обчислені об`єкта оподаткування з урахуванням обмежень встановлених пунктом 141.2 статті 141 ПК України.
22. Водночас суд першої інстанції дійшов висновку, що ПАТ "Біо мед скло" правомірно включено до складу витрат курсові різниці згідно договорів позики, оскільки відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку. Крім того зазначені норми не передбачають ніяких обмежень, щодо віднесення від`ємних курсових різниць до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
23. Твердження Житомирської ОДПІ стосовно того, що господарські операції ПАТ "Біо мед скло" з ТОВ "Українська нафто-газова компанія" з придбання газу в січні - квітні 2013 року підпадають під ознаки фіктивності, суд першої інстанції визнав безпідставними та необґрунтованими.
24. Також суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість доводів Житомирської ОДПІ про завищення ПАТ "Біо мед скло" суми від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду згідно акту попередньої перевірки за 2012 рік на 6450685 грн, оскільки правомірність декларування ПАТ "Біо мед скло" зазначено суми відображена в постанові Житомирського окружного адміністративного суду від 27 травня 2016 року по справі № 806/3176/13-а, яка набрала законної сили 21 вересня 2016 року.
25. Суд першої інстанції також дійшов висновку про правомірність не включення ПАТ "Біо мед скло" до декларації з податку на додану вартість податкового кредиту у розмірі 11 188 425, який є прямими втратами підприємства.
26. Стосовно податкових повідомлень-рішень № 0000072201, № 0000082201 та № 0000092201 суд першої інстанції зауважив, що зі сторони ПАТ "Біо мед скло" не встановлено порушень податкового законодавства щодо правильності формування податкового кредиту (в тому числі його коригування та виправлення помилок), податкового зобов`язання, від`ємного значення та суми бюджетного відшкодування.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
27. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
28. Зокрема, скаржник зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені з дотриманням вимог закону.
29. Скаржник не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність включення ПАТ "Біо мед скло" до складу витрат курсові різниці згідно договорів позики.
30. Водночас скаржник висловлює незгоду з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо оцінки характеру відносин ПАТ "Біо мед скло" з ТОВ "Українська нафто-газова компанія".
31. Зокрема, скаржник зазначив, що в порушення підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України підприємством безпідставно включено до складу собівартості виготовленої готової продукції та реалізованих товарів (робіт, послуг) витрати по придбанню газу від постачальника ТОВ "Українська нафто-газова компанія" на суму 7 394 220 грн за 2013 рік чим встановлено завищення підприємством витрат на зазначену суму. За твердженням скаржника правочини ПАТ "Біо мед скло" з ТОВ "Українська нафто-газова компанія" з придбання газу містять ознаки фіктивності.
32. Скаржник також звертає увагу на те, що в порушення пункту 150.1 статті 150, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного періоду по рядку 06.5 за 2013 рік; в порушення підпункту 139.1.6 пункту 139.1 статті 139 ПК України підприємством завищено інші витрати (рядок 06.4 Декларації) в частині "інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" (р. 06.4.39 додатку ІВ) за рахунок включення суми пільгового обсягу податкового кредиту по податку на додану вартість за 2013 рік.
33. Окремо скаржник також висловлює свою незгоду з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень № 0000072201, № 0000082201 та № 0000092201, оскільки станом на 04 квітня 2017 року відсутні остаточні судові рішення, які б скасовували встановлені порушення.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
34. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
35. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
36. Стосовно не включення підприємством у складі інших доходів за 2013 рік суми процентів, які були умовно нараховані на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої в ході нарахування відсотків за користування кредитними ресурсами в іноземній валюті, Верховний Суд зазначає наступне.
37. Як свідчить зміст акту № 8897/06-25-22-01/04763746 від 25 грудня 2014 року та доповнення до нього, за висновками контролюючого органу, позивачем не включено до складу інших доходів суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої в ході нарахування відсотків за користування кредитними ресурсами в іноземній валюті, а саме отриманих відповідно до договорів, укладених з ТОВ "Югласс Холдінгз Лімітед" (кредитор), яке створене за законодавством Кіпру.
38. Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
39. За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
40. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 26 листопада 2008 року між ТОВ "Югласс Холдінгз Лімітед" (кредитор) та ПАТ "Біо мед скло" (позичальник) було укладено договір позики № 134.5 відповідно до умов якого кредитор надає позичальнику для поповнення обігових коштів позику у сумі 3 000 000 Євро.
41. 05 квітня 2011 року між ТОВ "Югласс Холдінгз Лімітед" (кредитор) та ПАТ "Біо мед скло" (позичальник) було укладено договір позики № 134.6 відповідно до умов якого кредитор надає позичальнику для поповнення обігових коштів позику у сумі 5 000 000 Євро.
42. При цьому договорами позики № 134.5 від 26 листопада 2008 року та № 134.6 від 05 квітня 2011 року передбачено строк повернення коштів, які були надані в позику, а саме: за договором № 134.5 - 31 грудня 2016 року; за договором № 134.6 - 31 грудня 2021 року. Крім того, дані договори позики передбачають нарахування та сплату відсотків за користування позикою у розмірі 9 % річних від суми отриманої позики.
43. Відповідно до підпункту 14.1.258 пункту 14.1 статті 14 ПК України кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами - нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент є фінансовим кредитом.
44. Враховуючи встановлені обставини справи, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що договори позики № 134.5 від 26 листопада 2008 року та № 134.6 від 05 квітня 2011 року, укладені між ТОВ "Югласс Холдінгз Лімітед" (кредитор) та ПАТ "Біо мед скло" (позичальник), є угодою про надання коштів в позику, її положення не підпадають під поняття безповоротної фінансової допомоги відповідно до ПК України. Нараховані відсотки не є безповоротною фінансовою допомогою, так як є фінансовими витратами, що враховуються при обчислені об`єкта оподаткування з урахуванням обмежень встановлених пунктом 141.2 статті 141 ПК України.