ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 січня 2021 року
м. Київ
справа №420/3897/19
адміністративне провадження №К/9901/18523/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі:
представника Позивача: Іванової Ю.Ю.,
представника Відповідача: Яківця М.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро"
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2020 року (судді Бойко А.В., Єщенко О.В., Федусик А.Г.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро"
до Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро" (надалі також - Позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, в якому, з урахуванням роз`єднання позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 червня 2019 року:
- №002720/15-32-14-11 про збільшення суми грошового зобов`язання на суму 602 000, 00 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 301000, 00 грн.,
- №002721/15-32-14-11 про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 16 085 892, 00 грн.,
- №002718/15-32-14-11 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 103 742 306, 00 грн.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 4 листопада 2019 року позов задоволено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції зазначив, що фактичне отримання Позивачем продукції за вищезазначеними договорами та сплати відповідних грошових коштів за них, у т.ч. і сум ПДВ, підтверджуються належними чином оформленими та підписаними сторонами документами.
Згідно з висновками суду першої інстанції, Відповідачем жодних належних та допустимих доказів щодо відсутності у контрагентів ТОВ "Бессарабія-Агро" матеріальних ресурсів суду не надано, а відсутність основних фондів не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 липня 2020 року рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив рішення ро відмову у задоволенні позову.
Приймаючи таке рішення, апеляційний суд зазначив, що Позивач повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, включаючи і товарно-транспортні накладні, які, хоча і не є основними та визначальними при формуванні податкового обліку, проте які в тому числі, в сукупності з іншими документами мають беззаперечно свідчити про факт вчинення господарських операцій, натомість в даному випадку надані Позивачем первинні документи не є достатніми та вичерпними для такого висновку, оскільки предметом спору в цій справі є підтвердження обставин реальності відображення у податковому обліку господарських операцій, які фактично не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи стосовно врахування реального часу їх здійснення, наявності матеріальних ресурсів, основних засобів для здійснення відповідної господарської діяльності, які необхідні для постачання товарно-матеріальних цінностей та проведення відповідних робіт, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договорів укладених позивачем з вказаними контрагентами.
Окрім того, згідно з рішенням суду апеляційної інстанції, посадові особи ТОВ "Мрія-К", СВК "Гірниківський" здійснювали від імені цих підприємств фіктивну діяльність, а відтак первинні документи, складені від імені таких юридичних осіб не можуть вважатись належним підтвердженням реального здійснення господарської операції, не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції та не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки не можуть вважатись достовірними.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідачем складено акт від 10 травня 2019 року №000273/15-32-14-11/39076260, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що призвело до заниження податку на прибуток за 4 квартал 2016 року на загальну суму 60 200 грн, та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 103 742 306 грн;
- пунктів 198.1, 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду у сумі 16 085 892,00 грн;
На підставі акта перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 10 червня 2019 року:
- №002720/15-32-14-11, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 602 000, 00 грн., та нараховані штрафні санкції у розмірі 301000, 00 грн.;
-№002718/15-32-14-11, яким Позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податковим на прибуток у розмірі 103 742 306,00 грн.;
- №002721/15-32-14-11, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду на суму 16 085 892,00 грн.
Фактичною підставою прийняття цих податкових повідомлень-рішень стали висновки відповідача про завищення задекларованих ТОВ "Бессарабія-Агро" показників витрат, що вплинули на фінансовий результат, у зв`язку з віднесенням до складу витрат вартості придбаної сировини, фактичне отримання якої не підтверджено обов`язковими первинними документами на загальну суму 107 084 900 грн. по наступним контрагентам: ТОВ "Мрія-К", СВК "Гірниківський", АПФ "Галичина", ФГ "Лана-Подове", ПП "Махсуд", ТОВ "ФГ" Вільні Степи", ТОВ "Сангрупп", ТОВ "Сингліт", ТОВ "Тиристор-75", ТОВ "Рефул Ресурс", ТОВ "ФО "Промінь".
Також Відповідачем зазначено про завищення ТОВ "Бессарабія-Агро" задекларованого податкового кредиту по податку на додану вартість на суму 16 085 892 грн., внаслідок віднесення до його складу сум ПДВ за нереальними (оформленими лише документально) господарськими операціями з придбання активів (сировини та товарно-матеріальних цінностей) з джерелом невідомого походження по наступним контрагентам: ТОВ "Мрія-К", СВК "Гірниківський", ПП "Махсуд", ТОВ "ФГ" Вільні Степи", ТОВ "Сангрупп", ТОВ "Сингліт", ТОВ "Тиристор-75", ТОВ "Рефул Ресурс", ПП "Екобуд-25".
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач в касаційній скарзі зазначає про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Позивач вважає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 31 липня 2018 року у справі №808/1507/16, від 27 лютого 2018 року у справі №813/1766/17, від 17 лютого 2018 року у справі №802/1853/16-а, від 30 червня 2020 року у справі №440/426/19, від 2 червня 2020 року у справі №620/1024/19, від 20 березня 2020 року у справі №520/399/19, від 20 березня 2020 року у справі №520/399/19.
Також Позивач наполягає на тому, що обставини неможливості здійснення транспортування вантажів відповідними транспортними засобами судом апеляційної інстанції встановлено на підставі недопустимих доказів, адже функції та повноваження податкових органів не передбачають повноваження щодо: встановлення або спростовування відстані між певними географічними пунктами, а також кількості часу, необхідного для подолання певної відстані; реальності або нереальності вчинення поставок протягом певного періоду.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції Позивач підтримав зазначені у касаційній скарзі вимоги та доводи.
3.2. Доводи Відповідача
Письмового відзиву представником Відповідача до суду касаційної інстанції не скеровано.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідача просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої nfапеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, в межах встановлених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), виходить з такого.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
-зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
-збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств та права на відображення сум податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій між Позивачем та ТОВ "Мрія-К", СВК "Гірниківський", АПФ "Галичина", ФГ "Лана-Подове", ПП "Махсуд", ТОВ "ФГ" Вільні Степи", ТОВ "Сангрупп", ТОВ "Сингліт", ТОВ "Тиристор-75", ТОВ "Рефул Ресурс", ТОВ "ФО "Промінь" укладені договори поставки соняшника урожаю 2016 року.
На підтвердження фактичної поставки товарів Позивачем надано: податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, рахунки-фактури, платіжні доручення, посвідчення якості зерна, договори поставки, квитанції, залізничні накладні, договори купівлі-продажу, договори про виконання робіт з виготовлення готової продукції, картки рахунку.
За даними Єдиного реєстру податкових накладних, ІС "Податковий блок", "Система автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредит в розрізі контрагентів" встановлено, що на адресу підприємств, з якими мало господарські правовідносини ТОВ "Бессарабія-Агро", не були зареєстровані податкові накладні щодо придбання та/або оренди основних засобів, транспортних засобів, офісних та складських приміщень, оренди земельних ділянок на території України. Також відсутнє придбання сторонніх послуг по обробітку земельних ділянок, посіву зернових культур та збиранню урожаю, придбання товарів (послуг), необхідних для ведення господарської діяльності: електроенергії, посівного матеріалу, добрив, придбання послуг по оренді сільськогосподарської техніки, транспортних послуг, навантажувально-розвантажувальних робіт.
В ході перевірки не встановлено наявності у контрагентів Позивача таких основних засобів, як сільськогосподарська техніка, які необхідні для здійснення комплексу робіт по обробці земельних ділянок, та свідчили б про можливість самостійного вирощування та збору врожаю розглядуваними контрагентами. При цьому, також встановлено відсутність придбання вказаними в акті перевірки підприємствами відповідних послуг у інших платників податків згідно зареєстрованих податкових накладних.
Податковим органом також встановлено, що виплата доходів фізичним особам з ознаками доходів 102 "Виплата відповідно до умов цивільно-правового договору" та 157 "Дохід, виплачений самозайнятій особі" відсутня, а у податкових деклараціях податку на додану вартість контрагентами позивача не декларувалось придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України товарів (послуг) на мита території без податку на додану вартість (р. 10.3), що свідчить про відсутність придбання транспортних або інших послуг у неплатників ПДВ.
Наведені вище обставини, не спростовані Позивачем на підставі належних та допустимих доказів, розцінено судом апеляційної інстанції як такі, що вказують про неможливість фактичного здійснення операцій щодо поставки товару контрагентами.