ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 січня 2021 року
м. Київ
справа №825/1006/16
адміністративне провадження №К/9901/31537/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
секретар судового засідання - Калінін А.С.
за участю представників:
позивача - Коленченко О.О. адвокат за свідоцтвом серії ЧН №000052 від 07 листопада 2020 року,
відповідача - Бисикало Т.А., Паншиної І.В. в порядку самопредставництва,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 року (суддя Кашпур О.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.12.2016 року (головуючий суддя Оксененко О.М., судді: Губська Л.В., Федотов І.В.) у справі №825/1006/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційного підприємства "Прилуки-Агропереробка" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробничо-комерційне підприємство "Прилуки-Агропереробка" (надалі позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило (з урахуванням уточнень позовних вимог) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.05.2016 року №0001571400 на загальну суму 1 019 685,50 грн., в тому числі за основним платежем з податку на прибуток підприємств в сумі 679 790 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 339 895,50 грн.; від 20.05.2016 року №0001591400, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 802 792,50 грн., в тому числі за основним платежем 535 195 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 267 597,50 грн.; від 19.05.2016 року №0001581400, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 118 788 грн., №0001561400, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 11 003 грн., №0001551400, яким до позивача застосовані штрафні санкції за порушення касової дисципліну на суму 27 500 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що всі господарські операції підприємства підтверджені належними первинними документами, що свідчить про реальність господарських операцій. Посилається на правомірність відображення в бухгалтерському та податковому обліках господарських операцій підприємства та його контрагентів. Позивач вважає, що сума одержаної поворотної фінансової допомоги не повинна включатися в суму доходів та витрат підприємства.
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.12.2016 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19.05.2016 року №0001571400 на загальну суму 1 019 685,50 грн., в тому числі за основним платежем з податку на прибуток підприємств на суму 679 790 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 339 895,50 грн., від 20.05.2016 року №0001591400, від 19.05.2016 року №0001581400, №0001561400, №0001551400.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.12.2016 року у справі №825/1006/16 і прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у неврахуванні судами попередніх інстанцій відсутність фактичного здійснення господарської діяльності, не підтвердження господарських операцій з контрагентами позивача. Вважає, що у 2013 році підприємством при визначенні інших доходів не враховано залишок неповернутої на кінець року сум поворотної фінансової допомоги у розмірі 354 700 грн.
Позивачем 30.06.2017 року надані заперечення на касаційну скаргу, в яких підприємство просить відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін судові рішення попередніх інстанцій, посилаючись на правомірність та обґрунтованість оскаржуваних рішень суду.
В судовому засіданні представник податкового органу підтримав доводи, викладені в касаційній скарзі, просив скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Представник позивача підтримав доводи, викладені у запереченнях на касаційну скаргу та просив її залишити без задоволення, а судові рішення без змін.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги в зв`язку з необхідністю зміни мотивувальної частини рішення суду з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову перевірку підприємства з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податків і зборів, дотримання вимог іншого законодавства, здійснення контролю за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт від 29.04.2016 року №198/14/31429413 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення від 19.05.2016 року №0001571400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 1 023 863 грн., в тому числі за основним платежем 682 575 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 341 288 грн., від 20.05.2016 року №0001591400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 802 792,50 грн., в тому числі за основним платежем 535 195 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 267 597,50 грн., від 19.05.2016 року №0001581400, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 118 788 грн., №0001561400, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 11 003 грн., №0001551400, яким до позивача застосовані штрафні санкції за порушення касової дисципліну на суму 27 500 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.05.2016 року №0001571400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 1 023 863 грн., в тому числі за основним платежем 682 575 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 341 288 грн., Верховний Суд зазначає, що платник податків оскаржує зазначене податкове повідомлення-рішення (з урахуванням уточнень позовних вимог) в частині збільшення податку на прибуток підприємств в сумі 679 790 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 339 895,50 грн. Не є спірним збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у сумі 2 785 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1392,50 грн., донарахування яких підтверджено висновком судово-економічної експертизи, з якими погодився позивач під час розгляду справи судом першої інстанції.
Актом перевірки встановлено порушення підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137 Податкового кодексу України, внаслідок чого до складу доходу від операційної діяльності підприємством не включено суму реалізації кінцевому споживачу в розмірі 2 597 862 грн. За цим же порушенням також встановлено недотримання платником вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у 2014 році в сумі 505 303 грн., які донараховано податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2016 року №0001591400. Вказане порушення встановлено контролюючим органом за результатами співставлення сальдо на початок та кінець періоду оборотно-сальдових відомостей помісячно та зведеної за 2014 рік (рахунок 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями").
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що включення до складу доходу від операційної діяльності підприємства суми реалізації кінцевому споживачу в розмірі 2 597 862 грн. та податкових зобов`язань з податку на додану вартість від операцій з реалізації продукції "кінцевим споживачам" в розмірі 489 725,09 грн. є задекларованими, що підтверджується відповідними податковими деклараціями, фінансовими звітами, наявними в матеріалах справи та іншими первинними бухгалтерськими документами (видатковими, розрахунковими, податковими накладними).
Судовими інстанціями зазначено, що в межах наданих до матеріалів справи документів (видаткових накладних, податкових накладних, прибуткових касових ордерів, касової книги, регістрів бухгалтерського обліку, головної книги за 2014 рік) вбачається, що сума чистого доходу підприємства за січень-грудень 2014 року складає 60 681 893,85 грн. (57 186 408,82+3 493 235,02 +2 250), а саме: 57 186 408,82 грн. (68 457 576,62 - ПДВ 11 271 167,80 грн.), в тому числі по контрагенту "кінцевий споживач" 2 597 862,86 грн.
Встановлено наявність в матеріалах справи доказів в підтвердження декларування позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість від реалізації продукції "кінцевим споживачам" у розмірі 489 725,09 грн., зокрема, декларацій з податку на додану вартість переробного підприємства 0140 та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий, березень, липень, серпень, вересень, жовтень 2014 року та декларацій з податку на додану вартість загальних 0110 в розмірі 29 847,48 грн.
Скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суди, приймаючи оскаржувані судові рішення, опиралися лише на висновки судової експертизи, та не надали належну правову оцінку первинним документам, документам бухгалтерської і фінансової звітності. Такі твердження Колегія суддів вважає неспроможними, оскільки, як зазначалося раніше, окрім висновків судової експертизи, судом були досліджені фінансові звіти, видаткові накладні, податкові накладні, прибуткові касові ордери, касова книга, регістри бухгалтерського обліку, головна книга за 2014 рік, інші бухгалтерські документи і звіти, яким надана відповідна оцінка.
Верховний Суд не приймає посилання податкового органу на наявність оборотно-сальдових відомостей по рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", по яких нібито існувала розбіжність з даними первинних бухгалтерських документів, з підстав того, що такі оборотно-сальдові відомості, надані відповідачем не визнані судами як докази у справі, оскільки не є належно завіреними.
Верховний Суд в силу приписів частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Колегія суддів вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про недоведеність податковим органом не включення підприємством до складу доходу від операційної діяльності сум реалізації "Кінцевому споживачу" в розмірі 2 597 862 грн., і як наслідок порушення платником податку підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137 Податкового кодексу України та заниження податкових зобов`язань по декларації бюджетної та переробної по податку на додану вартість у 2014 році в загальній сумі 505 303 грн.
Актом перевірки встановлено заниження рядку 03 Декларації за 2013 рік на загальну суму 346 987 грн. внаслідок порушення підприємством підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України та неврахування залишку неповернутої на кінець року суми поворотної фінансової допомоги у розмірі 354 700 грн., за мінусом умовно нарахованих і включених до доходів умовно нарахованих відсотків в сумі 7 713 грн. Крім того, у 2014 році позивачем при визначенні інших доходів в порушення підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України невірно визначено розмір умовно нарахованих відсотків на залишок неповернутої фінансової допомоги на кінець звітного періоду, в результаті чого до складу інших доходів не включено 13 590 грн. умовно нарахованих відсотків.
Скаржник у касаційній скарзі наполягає на тому, що підприємством при визначенні інших доходів не враховано залишок неповернутих, саме на кінець року, сум поворотної фінансової допомоги у розмірі 354700 грн.
Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків в користування за договором, що не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, і обов`язкова до повернення. Безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума процентів, умовно нарахованих на суму повторної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої на кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
За приписами підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України до інших доходів включаються, зокрема, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді.
Тобто, якщо платник податків протягом перебігу позовної давності не виконав зобов`язання по поверненню авансових внесків, то після закінчення строку позовної давності від граничного строку для такого повернення вартість неповернутих авансових внесків включається до складу валового доходу як безповоротна фінансова допомога.
Відповідно до підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України суми поворотної фінансової допомоги, отримані платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу включає до складу інших доходів. У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов`язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.
Отже, законодавець чітко визначив, що суми поворотної фінансової допомоги, отримані платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, включаються до складу інших доходів та платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за договорами про надання фінансової допомоги на зворотній основі, укладеними у 2009 році обліковується дебіторська заборгованість станом на 01.01.2013 року (надана фінансова допомога і не повернута Позичальником до 01.01.2013 року) та в 2011-2012 році, за якими обліковується кредиторська заборгованість станом на 01.01.2013 року, (отримана фінансова допомога в 2011 та 2012 роках та відповідно не погашена станом до 01.01.2013 року).
Сума фінансової допомоги, що отримана у звітному періоді (2012 році) і не повернута станом на 31.12.2012 року мала враховуватися платником податку у складі інших доходів при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2012 рік в розмірі 361 100 грн.
В 2013 році підприємством повернуто суми фінансової допомоги, яка була отримана у 2012 році на загальну суму 361 100 грн., що підтверджується відповідними договорами, видатковими касовими ордерами, оборотно-сальдовими відомостями по субрахунку 301 "Каса", 311 "Рахунки в національній валюті", журналами-ордерами, відомостями та картками по субрахунку 50.5 "Інші довгострокові займи в національній валюті". У 2013 році підприємством не задекларовано у складі інших доходів суми отриманої поворотної допомоги, що залишилися неповернутими на кінець звітного періоду (станом на 31.12.2013 року) в розмірі 355 000 грн., термін повернення яких ще не наступив.
Враховуючи, що судами на підставі первинних документів та висновків судової експертизи встановлено, що позивачем в порушення підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України занижено інші доходи, що мали декларуватися в рядку 03 "Інші доходи" в сумі 355 000 грн. та водночас занижено інші витрати, що мали декларуватися в рядку 06 "Інші витрати" Декларації з податку на прибуток за 2013 рік, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про необґрунтованість висновків акту перевірки про заниження інших доходів за рахунок неврахування залишку неповернутої на кінець року суми поворотної фінансової допомоги у розмірі 354 700 грн.
В акті перевірки зазначено, що найбільшу складову правопорушень становлять витрати на маркетингові послуги Товариства з обмеженою відповідальністю "Універсальний маркетинг". За висновками акту перевірки підприємством в порушення вимог підпунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, статті 149, статті 152 Податкового кодексу України безпідставно завищено витрати в розмірі 798 421 грн. та безпідставно завищено податковий кредит в розмірі 159 684 грн. по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю "Універсальний маркетинг". Встановлено не підтвердження ефективності отриманих послуг, кінцевого результату наданих послуг, які свідчить про наявність економічного ефекту від залучення Товариства з обмеженою відповідальністю "Універсальний маркетинг".
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
За приписами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За змістом пункту 198.2 статті 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.