ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 січня 2021 року
м. Київ
справа № 1170/2а-3981/12
касаційне провадження № К/9901/9524/18
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Знам`янської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Кіровоградській області (далі - Інспекція) на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.09.2013 (суддя Момонт Г.М.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2015 (головуючий суддя - Чепурнов Д.В., судді - Сафронова С.В., Поплавський В.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Буд-Імпекс 2012" (далі - Товариство) до Знам`янської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Кіровоградській області, за участі прокурора міста Кіровограда, про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2012 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.04.2012 № 00002522 та від 11.07.2012 № 00003022, № 00003122, № 0003641700.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 12.04.2012 № 62/22/36812476, на підставі висновків якої та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекцією були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на придбання товарів (робіт, послуг) у ПП "Алтіма", ПП "Каєн", ПП "Астон Вілла", ПП "Ріо Гранде" та ПП "Белвас", які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Товариству право на формування валових витрат та податкового кредиту, тоді як податковим органом поза межами компетенції та безпідставно зроблено висновки про нікчемність правочинів, укладених Товариством із зазначеними суб`єктами господарювання; при виплаті доходів на користь фізичних осіб-підприємців Товариство не зобов`язане було утримувати та перераховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб; застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених Податковим кодексом України або іншими законами не дозволяється, а тому при прийнятті податкового повідомлення-рішення № 00002522 від 27.04.2012 Інспекція вийшла за межі своїх повноважень.
Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 26.09.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00003022 від 11.07.2012 в частині 3766959,12 грн. основного платежу та 4507,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів); визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00003122 від 11.07.2012 в частині 2857915,79 грн. основного платежу та 1333544,51 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів); визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0003641700 від 11.07.2012 в частині 11859,15 грн. основного платежу та 2964,79 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). В іншій частині позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: в судовому засіданні знайшли підтвердження господарські операції Товариства з: ТОВ НВТ "Укрліга" на суму 17065,98 грн., у тому числі ПДВ - 2844,33 грн.; ТОВ з ІІ "Лігал" на загальну суму 407219,68 грн., у тому числі ПДВ - 67869,95 грн.; Філією "Варварівська ДЕД" ДП "Миколаївський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" на загальну суму 44000,00 грн., у тому числі ПДВ - 7333,33 грн.; ТОВ"Асфальт ЛТД" на суму 588462,00 грн., у тому числі ПДВ - 98077,00 грн.; ТОВ "Кіровоградський завод будівельних матеріалів №1" на суму 9216,00 грн., у тому числі ПДВ - 1536,00 грн.; ПП "Астон Вілла" на суму 327735,21 грн., у тому числі ПДВ - 54622,54 грн., ПП "Багатопрофільна фірма "Вінко" на загальну суму 315846,66 грн., у тому числі ПДВ - 52641,11 грн.; ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 24999,25 грн., у тому числі ПДВ - 4166,66 грн.; ТОВ "Меблева компанія України" на суму 5499,00 грн., у тому числі ПДВ - 916,50 грн.; ТОВ "Запорізький асфальтобетонний завод" на суму 123840,00 грн., у тому числі ПДВ - 20640,00 грн.; ПП фірмою "Еколан-ТД" на загальну суму 446914,73 грн., у тому числі ПДВ - 74485,67 грн.; ДП "Державний центр з питань відновлення платоспроможності та банкрутства" на загальну суму 999,00 грн., у тому числі ПДВ - 166,50 грн.; ПП "Ріо Гранде" на суму 709862,90 грн., у тому числі ПДВ - 135 222,99 грн.; Філією "Криворізька дорожньо-експлуатаційна дільниця" ДП "Дніпропетровтский облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" на суму 24312,00 грн., у тому числі ПДВ - 4052,00 грн.; ФОП ОСОБА_2 на суму 16024,00 грн., у тому числі ПДВ - 2670,67 грн.; ПП "Белвас" на загальну суму 3437000,00 грн., у тому числі ПДВ - 595333,33 грн.; ПАТ "БІАС" на загальну суму 189370,00 грн., у тому числі ПДВ - 31561,78 грн.; ТОВ "Бізнес Перспектива" на суму 29260,00 грн., у тому числі ПДВ - 4876,66 грн.; ТОВ "Дніпротранснафта" на суму 622488,10 грн., у тому числі ПДВ - 103748,02 грн.; ДП "Зовнішторгвидав України" на суму 914,64 грн., у тому числі ПДВ - 152,44 грн.; ТОВ "Центр-Шина" на суму 7820,60 грн., у тому числі ПДВ - 1303,43 грн.; ТОВ "ПКЦ "Моторс Сим" на загальну суму 9384 447,70 грн., у тому числі ПДВ - 1564071,28 грн.; ТОВ "Інтербуд-Запоріжжя" на загальну суму 181928,48 грн., у тому числі ПДВ - 30321,41 грн.; Інспекцією не було надано будь-яких доказів, які б свідчити про відсутність у зазначених контрагентів Товариства статусу юридичних осіб, а також платників податку на додану вартість, що свідчить про наявність спеціальної податкової правосуб`єктності під час реалізації господарських зобов`язань за договорами; Інспекцією не надано будь-яких належних та допустимих доказів того, що правочини Товариства із вказаними вище суб`єктами господарювання порушують публічний порядок, суперечать моральним засадам суспільства та спрямовані на заволодіння майном держави; порушення платником податків порядку ведення бухгалтерського обліку щодо неведення регістрів бухгалтерського обліку не є безумовною підставою для збільшення такому платнику грошових зобов`язань, якщо дані бухгалтерського обліку підтверджуються первинними бухгалтерськими документами; матеріали справи містять копії документів, що підтверджують державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 як суб`єктів підприємницької діяльності, з огляду на що Інспекція безпідставно визначила Товариству основне зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 11859,15 грн. (79061,00 грн. х 15%) та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 2964,79 грн.
Інспекції оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 05.05.2015 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що Товариством в ході перевірки не у повному обсязі були надані первинні бухгалтерські документи, які засвідчують факт придбання та транспортування товарно-матеріальних цінностей, акти виконаних субпідрядних робіт, акти списання матеріалів та запасних частин, паливно-мастильних документів та інші документи, які підтверджують задекларовані Товариством витрати та податковий кредит; під час проведення перевірки у Товариства були відсутні відповідні документи, що підтверджують державну реєстрацію фізичних осіб як суб`єктів підприємницької діяльності. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.01.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 12.01.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 29.06.2010 по 31.12.2011, валютного та іншого законодавства за період з 29.06.2010 по 31.12.2011, результати якої оформлені актом від 12.04.2012 № 62/22/36812476, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: вимоги пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оприбуткування прибутку підприємств", пунктів 138.2, 138.4 стаття 138 Податкового кодексу України, у результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 5107333,00 грн., у тому числі: за 4 квартал 2010 року - 19012,00 грн., за 1 квартал 2011 року - 108697,00 грн., за 2 квартал 2011 року - 451958,00 грн., за 3 квартал 2011 року - 1995931,00 грн., за 4 квартал 2011 року - 2531735,00 грн.; вимоги підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на сумі 4383805,00 грн., у тому числі: за грудень 2010 року - 15507,00 грн., за січень 2011 року - 42982,00 грн., за лютий 2011 року - 7333,00 грн., за березень 2011 року - 26812,00 грн., за квітень 2011 року - 242263,00 грн., за травень 2011 року - 60963,00 грн., за червень 2011 року - 84927,00 грн., за липень 2011 року - 511505,00 грн., за серпень 2011 року - 698887,00 грн., за вересень 2011 року - 511959,00 грн., за жовтень 2011 року - 890582,00 грн., за листопад 2011 року - 480639,00 грн., за грудень 2011 року - 809446,00 грн.; вимоги пункту 2.11 розділу 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, що полягало у тому, що при видачі з каси підприємства коштів на господарські потреби було порушено проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на суму 10234926,93 грн.; вимоги підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, абзаців "а", "б" пункту 176.2 статті 176, пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим донараховано податок на доходи фізичних осіб у сумі 22747,50 грн.; підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті170 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1535239,05 грн.
Зокрема, а акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало валові витрати (витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування) та податковий кредит по господарських операціях із ПП "Белвас", ПП "Астон Вілліа", ПП "Алтіма", ПП "Ріо Гранде", ПП "Каєн", оскільки: в ході перевірки не надало підтверджуючих документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами бухгалтерського обліку, а також регістрів аналітичного та синтетичного обліку по рахунках 23 "Виробництво" та 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями"; на адресу Інспекції від Кіровоградської ОДПІ надійшли акти перевірок, що свідчать про нікчемність угод, укладених ПП "Алтіма", ПП "Белвас", ПП "Астон Вілла", ПП "Ріо Гранде", ПП "Каєн" з іншими суб`єктами господарювання, а саме: акт № 1368/1520/37297916 від 12.12.2011, акт № 1131/1520/37297942 від 24.10.2011, акт № 150/23-1/32222453 від 14.11.2011; згідно АРМ "Інформаційна аналітична система співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" ДПС України ПП "Белвас" має стан " 7 - до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей"; перевіркою оподаткування доходів під час виплати фізичним особам-підприємцям, перелік яких наведений на 30-31 аркушах акту перевірки, доходу в межах обраних ними видів діяльності встановлено, що кошти, виплачені таким підприємцям, не оподатковані податком на доходи фізичних осіб, з урахуванням того, що Товариством до перевірки не були надані копії свідоцтв про державну реєстрацію їх як суб`єктів підприємницької діяльності; у період з 31.01.2011 по 29.12.2011 підзвітній особі Товариства - Агіняну Вреж-Гриші Насібовичу видавались кошти з каси підприємства згідно видаткових касових ордерів, перелік та реквізити яких наведені на 33-35 аркушах акту перевірки, яким був порушений порядок звітування за одержані під звіт кошти на загальну суму 10234926,93 грн.
На підставі висновків акта перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 00002522 від 27.04.2012, застосувала до Товариства штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 10234926,93 грн.; № 00003022 від 11.07.2012, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 5104269,00 грн. - за основним платежем, 4508,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 00003122 від 11.07.2012, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 4019523,00 грн. - за основним платежем, 1841738,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0003641700 від 11.07.2012, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб на 1557986,55 грн. - за основним платежем, 321975,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Інспекції касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень щодо задоволення позовних вимог, оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо відмови у задоволенні решти позовних вимог касаційна скарга Інспекції не містить.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.
Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.