ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 січня 2021 року
м. Київ
справа № 160/6018/19
адміністративне провадження № К/9901/25861/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді - доповідача - Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
за участю секретаря судового засідання - Касяневич О.В.
учасники судового процесу:
представники:
позивача - Верещага Т.В.,
відповідача - Єгоров А.Є., Паньковська Е.П.,
розглянув в судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року у складі головуючого судді Ількова В.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року у складі колегії суддів: Добродняк І.Ю. (головуючого), Бишевської Н.А., Семененка Я.В. у справі №160/6018/19 за позовом Приватного акціонерного товариства "Дніпровський коксохімічний завод" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Приватне акціонерне товариство "Дніпровський коксохімічний завод" (далі - ПрАТ "Дніпровський коксохімічний завод", позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якої є Офіс великих платників податків Державної податкової служби (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0002674617 (Форма "ПН") від 03.04.2019, № 0002614617 (Форма "В4") від 03.04.2019, № 0002604617 (Форма "В1") від 03.04.2019, № 0002594617 (Форма "Р") від 03.04.2019.
1.2. Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про порушення підприємством норм податкового законодавства при відображенні в податковому обліку операцій з реалізації продукції за ціною нижчою за виробничу собівартість. На думку позивача, висновки відповідача про те, що договори з реалізації продукції протягом періоду, що перевірявся, укладені з підприємствами-покупцями, які входять до складу фінансово-промислової групи "Метінвест", а тому і ПрАТ "ДКХЗ" також входить до складу цієї фінансово-промислової групи, є недоведеними. Висновки відповідача про порушення п. 188.1 ст. 188 ПК України в частині нарахування податкових зобов`язань з ПДВ також є необґрунтованими та незаконними, оскільки з огляду на положення цієї норми база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг визначається виходячи з договірної вартості, не може бути нижче звичайних цін та не ставиться в залежність від собівартості виготовленої продукції. Крім того, щодо застосування до ПрАТ "ДКХЗ" штрафної санкції згідно з п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України в розмірі 40 989 392,00 грн, зазначив, що згідно з актом перевірки, вказані порушення у акті перевірки відображені не були. Контролюючим органом нарахована сума податку на додану вартість не на суми реалізації готової продукції, а на різницю між сумою реалізації та собівартістю реалізованої продукції, що виключає застосування штрафу по п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України.
2. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року, позов задоволено.
2.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС № 0002674617 (Форма "ПН") від 03.04.2019.
2.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС № 0002614617 (Форма "В4") від 03.04.2019.
2.3. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС № 0002604617 (Форма "В1") від 03.04.2019.
2.4. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС № 0002594617 (Форма "Р") від 03.04.2019.
2.5. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДПС на користь ПрАТ "Дніпровський коксохімічний завод" судові витрати у розмірі 19 210,00 гривень.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДФС у період з 18.02.2019 по 22.02.2019 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "Дніпровський коксохімічний завод" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 у частині заниження податкового зобов`язання з ПДВ по операціях реалізації готової продукції за цінами, нижчими від собівартості її виготовлення, за 2016-2017 роки.
3.2. За результатами вказаної перевірки складено акт № 36/28-10-46-17/05393085 від 01.03.2019, яким зафіксовані порушення:
- п. 188.1 ст. 188 з урахуванням пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 з урахуванням змін та доповнень в редакціях, що відповідають звітному періоду, п. 201.1 ст. 201 ПК України, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ на суму 441 860 643 грн та, відповідно, суми податкових зобов`язань (за ставкою, визначеною п. 193.1 ст. 193 ПК України) на суму 88 372 129 грн, відповідно до яких не складено податкові накладні та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- п. 200.2 ст. 200 розділу V ПК України, внаслідок чого занижено суму ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету за період 2016 - 2017 років на загальну суму 14 828 576 грн, в тому числі: червень 2017 року - 13 755 322 грн, липень 2017 року - 1 073 254 грн;
- абз. "б" п. 200.4 ст. 200 розділу V ПК України, внаслідок чого завищено суму, що підлягала бюджетному відшкодуванню за період 2016-2017 років на загальну суму ПДВ 71 656 899 грн, в тому числі: лютий 2016 року - 2 974 072 грн, квітень 2016 року - 2 926 073 грн, травень 2016 року - 493 201 грн, жовтень 2017 року - 61 717 366 грн, листопад 2017 року - 714 476 грн, грудень 2017 року- 2 831 711 грн;
- абз. "в" п. 200.4 ст. 200 розділу V ПК України, внаслідок чого завищено суму, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за грудень 2017 року (ряд. 21 декларації) на 1 886 654 грн.
3.3. За результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених порушень відповідачем 03.04.2019 були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- форми "ПН" № 0002674617 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 40 989 392 грн;
- форми "Р" № 0002594617 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 18 535 720,00 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями 14 828 576,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3 707 144,00 грн;
- форми "В1" № 0002604617 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 103 024 240,50 грн, про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість та зобов`язання сплатити суми податку у розмірі 68 682 827,00 грн, та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 34 341 413,50 грн;
- форми "В4" № 0002614617 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1 886 654 грн.
3.4. Висновки акту перевірки грунтуються на наступному.
3.4.1. Відсутність економічної причини укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, з огляду на реалізацію позивачем протягом 2016 - 2017 років окремих видів коксохімічної продукції власного виробництва та супутньої продукції (Коксу доменного ТОВ "МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ" марка КДМ 1, фенолятів марки А (1 сорту), дрібняку коксового марки МК2, газу коксового неочищеного) підприємствам - покупцям за цінами, нижчими від собівартості її виготовлення та такими, які є нижчими ринкових, що призвело до збиткових операцій на загальну суму 441 860 642,82 грн.
3.4.2. Реалізація позивачем у період 2016 - 2017 років на підприємства ПАТ "ЗАПОРІЗЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ "ЗАПОРІЖСТАЛЬ", ПАТ "МАРІУПОЛЬСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ ІМЕНІ ІЛЛІЧА", ТОВ "НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ "ІНКОР І КО",. ПАТ "КРИВОРІЗЬКИЙ ЗАЛІЗОРУДНИЙ КОМБІНАТ" та ПАТ "ПІВДЕННИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ", що входять до складу фінансово-промислової Групи "Метінвест" складає 51% від загального обсягу.
3.4.3. ПрАТ "Дніпровський коксохімічний завод" здійснює придбання товарів, сировини та матеріалів у ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ" у період 2016 - 2017 років, що складає 33 % від загального обсягу придбання ПрАТ "Дніпровський коксохімічний завод" та при цьому реалізація ПрАТ "Дніпровський коксохімічний завод" на ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ" складає 25 % від загального обсягу. Тобто господарські взаємовідносини з ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ" істотно впливають на умови та економічні результати діяльності ПрАТ "Дніпровський коксохімічний завод".
3.4.4. Позивач, підприємства Групи "Метінвест", ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ" та ТОВ "ДНІПРОХІМБУД" це всі підприємства виробники (видобувні та металургійні підприємства), що належать до одного сегменту ринку.
3.4.5 В акті перевірки зазначено, що перевіркою не встановлено юридичної залежності/пов`язаності між позивачем та вищенаведеними підприємствами покупцями (в контексті норм ст. 118 Господарського кодексу України, пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України). Одночасно, наявна інформація свідчить про фактичну залежність між позивачем та зазначеними підприємствами.
3.4.6 Відповідно до наданих на перевірку залізничних накладних типової форми та Договору постачання №15/582 від 10.12.2015 (діючого до 31.12.2016, в частині невиконаних зобов`язань - до їх повного виконання Сторонами), додатків до нього, які наведено у додатку №2 до акта перевірки, постачання продукції покупцю ТОВ "ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА "МОДУС ДРАЙВ" здійснюється на умовах FСА станція Правда Придніпровської залізниці. Продукція, придбана ТОВ "ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА "МОДУС ДРАЙВ" у ПрАТ "ДКХЗ", напряму поставляється до покупця-резидента ТОВ "ДНІПРОХІМБУД" (одержувач згідно гр.4) без фактичного розміщення на складах ТОВ "ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА "МОДУС ДРАЙВ". Транспортування здійснюється за рахунок Вантажоотримувача, тобто ТОВ "ДНІПРОХІМБУД".
3.4.7. Згідно з договором постачання №17/566 від 01.12.2017 (діючого до 31.12.2018) поставка продукції покупцю ТОВ "ОПТИМАЛ ТРЕЙД" здійснюється на умовах FСА ст. Правда Придніпровської залізниці/ ЕХW склад Постачальника. В актах переважування товару типової форми із зазначенням номерів вагонів, відправника, отримувача, найменування товару та ваги, зазначено, що отримувачем товару, реалізованого ПрАТ "ДКХЗ" на ТОВ "ОПТИМАЛ ТРЕЙД", є ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ", відправником товару є саме ПрАТ "ДКХЗ". Транспортування здійснюється за рахунок Вантажоотримувача, тобто за рахунок ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ". Продукція, придбана ТОВ "ОПТИМАЛ ТРЕЙД" у ПрАТ "ДКХЗ", напряму поставляється до покупця-резидента ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ" без фактичного розміщення на складах ТОВ "ОПТИМАЛ ТРЕЙД".
3.4.8. У результаті проведеного відповідачем аналізу цих взаємовідносин зроблений висновок, що ТОВ "ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА "МОДУС ДРАЙВ" та ТОВ "ОПТИМАЛ ТРЕЙД" є посередниками між виробником коксохімічної продукції ПрАТ "ДКХЗ" у період 2016 - 2017 років та підприємствами (ТОВ "Дніпрохімбуд" та ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ"), при цьому ТОВ "ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА "МОДУС ДРАЙВ" та ТОВ "ОПТИМАЛ ТРЕЙД" не виконують істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) продукції (навантаження, розвантаження, зберігання), тобто не приймають на себе істотних ризиків для організації даної фінансово-господарської операції.
3.4.9. За таких обставин, відповідач дійшов висновку, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях між ПрАТ "ДКХЗ" та зазначеними вище підприємствами-покупцями суперечить пп. 14.1.71, пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
3.5. Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 03.04.2019, позивач оскаржив їх до Державної фіскальної служби України та за рішенням останньої від 13.06.2019 № 27186/6/99-99-11.02-25 скарга позивача була залишена без задоволення, вищезазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки щодо відсутності економічної причини укладання угод за ціною нижчою за виробничу вартість, не підтверджені належними та допустимими доказами; нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість платником здійснено у відповідності до вимог податкового законодавства, господарські операції з продажу продукції власного виробництва належним чином відображено у бухгалтерському і податковому обліку платника та його податковій звітності, визначена сторонами правочинів договірна вартість відповідає рівню звичайних цін; при проведенні перевірки контролюючим органом ринок цін не досліджувався, про що також не заперечував відповідач під час розгляду справи; в акті перевірки не наведено доводів та не надано відповідно доказів, на підтвердження того, що ціна товарів, визначена позивачем при їх реалізації не відповідає рівню звичайних цін; контролюючим органом було нараховано суми податку на додану вартість не на суми реалізації готової продукції, а на різницю між сумою реалізації та собівартістю реалізованої продукції, що відповідно виключає можливість застосування штрафу по пункту 120-1.2 статті 120 ПК України.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Відповідач звернувся із касаційною скаргою, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю та відмовити в задоволенні позову з підстав неправильного застосування судами норм матеріального та процесуального права.
6. Указує на порушення відповідачем пп. пп. 14.1.36, 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, зокрема: судами обох інстанцій не враховано що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін; позивачем в 2016 - 2017 роках систематично здійснено реалізацію окремих видів коксохімічної продукції власного виробництва та супутньої продукції за цінами нижчими від собівартості її виготовлення та такими, що є нижчими ринкових. Також зазначає, що відповідачем на порушення положень КАС України не було надано належної оцінки поясненням відповідача, що призвело до необгрунтованого задоволення позовних вимог.
7. У відзиві на касаційну скаргу ПрАТ "Дніпровський коксохімічний завод" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обгрунтованими, ухваленими відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
8. Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.
9. Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
10. Згідно з частиною 1 статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
11. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість, врегульовані положеннями ПК України.
12. Відповідно до положень пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
13. Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку (п. 22.1 ст. 22 ПК України).
14. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
15. Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
16. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
17. Отже, датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України.
18. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН.
19. У подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.
20. Судами попередніх інстанцій встановлено, що в спірному акті відповідач дійшов висновку, що економічно обґрунтованою звичайною ціною у підприємства-виробника є фактична собівартість. Відповідачем зазначено, що ціна реалізації готової продукції для покупців ТОВ "ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА "МОДУС ДРАЙВ" та ТОВ "ОПТИМАЛ ТРЕЙД", які є посередниками між виробником коксохімічної продукції ПрАТ "ДКХЗ" та підприємствами (ТОВ "Дніпрохімбуд" та ПАТ "ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ"), занижена ПрАТ "ДКХЗ", не є ринковою ціною та не відповідає звичайній ціні. Позивачем не обґрунтовано наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості та не доведено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій.
21. Однак, відповідно до п. 15 Порядку №1307 у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.