ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 813/4269/15
адміністративне провадження № К/9901/39345/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Публічного акціонерного товариства "Миколаївцемент" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційними скаргами Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14.11.2016, прийняту у складі головуючого судді Гулкевич І.З., та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017, постановлену у складі колегії суддів: Шинкар Т.І. (головуючий), Пліша М.А., Ільчишин Н.В.; а також Публічного акціонерного товариства "Миколаївцемент" на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017.
І. Суть спору
1. У серпні 2015 року Публічне акціонерне товариство (далі - ПАТ) "Миколаївцемент" звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС (далі - СДПІ у м.Львові), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000054201/9594 від 28.07.15, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2 856618,60 грн (в тому числі 1 904 412,39 грн - за основним платежем та 952 206,21 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000034201/9593 від 28.07.15, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2960688,04 грн (в тому числі 1 973 792,03 грн - за основним платежем та 986 896,01 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000064201/9595 від 28.07.15, в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 296 387,00 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ПП "Миколаївцемент" вказує на протиправність висновків податкового органу щодо порушення ним норм податкового законодавства внаслідок господарських взаємовідносин з контрагентами позивача - ТзОВ "Україна-Трансервіс" та ПП "ІВК-Постач". Позивач уважає, що такі висновки податкового органу не ґрунтуються на положеннях Податкового кодексу України. До перевірки представлено усі передбачені законодавством первинні документи, які підтверджують фактичне виконання робіт ТзОВ "Україна-Трансервіс" для ПАТ "Миколаївцемент" та придбання позивачем від ТзОВ "ІВК-Постач" вугілля для забезпечення господарської діяльності.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 05.03.2015 по 25.06.2015 Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів проведено планову виїзну перевірку ПАТ "Миколаївцемент" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014 за результатами якої складено акт №198/28-06-42-01/00293025 від 03.07.2015, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення Товариством, зокрема, вимог:
- пп.14.1.27, пп.14.1.36. пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, пп.135.4.1 п.135.4 ст.135, п.137.1 ст.137, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4, пп.138.8.1, пп.138.8.5 п.138.8, пп.138.10.2 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.144.1 ст.144 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань зі сплати податку на прибуток за період з 01.10.2012 по 31.12.2014 на загальну суму 2530608 грн, в тому числі: за IV квартал 2012 року на 1941 грн, за 2013 рік на 2528667 грн, а також до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 15672686 грн;
- пп.14.1.36, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, пп.186.2.1 ст.186.2 ст.186, п.187.1, п.187.6 ст.187, п.188.1 ст.188, пп.192.1.1 п.192.1. п.192.3 ст.192, пп.194.1.1 п.194.1 ст.194, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.4, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.6, п.201.7, п.201.10 ст.201, п.10 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість за період з 01.10.2012 по 31.12.2014 на загальну суму 5741449 грн, в тому числі: за листопад 2012 року на 1848 грн, за грудень 2012 року на 2827 грн, за березень 2012 року на 2491 грн, за квітень 2013 року на 62579 грн, за травень 2013 року на 149363 грн, за червень 2013 року на 496401 грн, за липень 2013 року на 344648 грн, за серпень 2013 року на 510869 грн, за вересень 2013 року на 419008 грн, за жовтень 2013 року на 260170 грн, за листопад 2012 року на 137540 грн, за грудень 2013 року на 165896 грн, за січень 2014 року на 107293 грн, за лютий 2014 року на 83177 грн, за березень 2014 року на 1382457 грн, за квітень 2014 року на 1073826 грн, за травень 2014 року на 11980 грн, за червень 2014 року на 436626 грн, за липень 2012 року на 23260 грн, за серпень 2014 року на 58459 грн, за вересень 2014 року на 131 грн, за жовтень 2014 року на 147 грн, за листопад 2014 року на 10453 грн, а також до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (ряд. 19 Декларації) за грудень 2014 року на 33772 грн.
За результатами перевірки СДПІ у м.Львові було складено Акт від 03.07.15 № 198/28-06-42-01/00293025 (далі - Акт перевірки).
ПАТ "Миколаївцемент" оскаржено в адміністративному порядку висновки Акта перевірки, однак такі були залишені без задоволення.
На підставі вказаних вище висновків Акту перевірки СДПІ у м.Львові 28.07.15 винесено податкові повідомлення-рішення:
- 0000054201/9594, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3 795 912,00 грн (включаючи штрафні (фінансові) санкції);
- № 0000034201/9593, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 8 612 173,50 грн (5 741 449,00 грн - за основним платежем та 2 870 724,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);
- № 0000064201/9595, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 15 672 686,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями в частині виявлених податковим органом порушень податкового законодавства по господарських операціях з ТОВ "Україна-Трансервіс" та ПП "ІВК-Постач" за період з 01.10.2012 по 30.09.2013, позивач звернувся до суду з цим позовом
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
23. Львівський окружний адміністративний суд постановою від 14.11.2016 позовні вимоги задовольнив повністю.
24. Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що висновки податкового органу про порушення позивачем норм Податкового кодексу України, в частині що стосується предмету спору, є необґрунтованими та не знайшли свого підтвердження зібраними у справі належними та допустимими доказами, відповідачем не було дотримано критерію обґрунтованості при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а тому такі підлягають скасуванню в оскаржуваній частині.
26. Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 06.03.2017 за результатом апеляційного перегляду залишив постанову суду першої інстанції без змін.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції щодо права платника податків на зменшення оподатковуваного доходу на суми амортизаційних нарахувань.
Так, суд апеляційної інстанції вказав, що сума витрат на придбання ПАТ "Миколаївцемент" робіт від ТзОВ "Україна-Трансервіс", які виконувались орендованими технологічними транспортними засобами, значно перевищує суму амортизації таких транспортних засобів, нараховану ПАТ "Миколаївцемент", а відсутність у ТзОВ "Україна-Трансервіс" необхідних дозвільних документів на експлуатацію технологічних транспортних засобів, що підлягають реєстрації в ТУ Держгірпромнагляду, а також встановлені позаплановою перевіркою ПАТ "Миколаївцемент" (акт від 06.02.2014 №3/28-06-41-10/00293025) порушення податкового законодавства в результаті проведення ідентичних операцій із ТзОВ "Україна-Трансервіс" за період з 01.01.2010 по 31.03.2013, та встановлені порушення позаплановою перевіркою ТзОВ "Україна-Трансервіс" (акт №744/26-54-22-03/37949839 від 09.07.2014), які наведено вище, вказує на те, що взаємовідносини між вказаними підприємствами спрямовані на створення податкової вигоди для ПАТ "Миколаївцемент" у вигляді формування суми витрат, що враховуються для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, та заниження об`єкта оподаткування
На підставі наведеного суд дійшов висновку про відсутність розумної, економічно обґрунтованої, необхідної та достатньої господарської (ділової) мети у взаємовідносинах ПАТ "Миколаївцемент" і ТзОВ "Україна-Трансервіс" по договорах оренди ТЗ та виконанні робіт по видобуванню вапняку у Демне-Добрянському кар`єрі.
Проте суд апеляційної інстанції зазначив про неможливість визнати недійсним рішення податкового органу в якійсь частині, оскільки недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, а суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
IV. Касаційне оскарження
27. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій СДПІ у м.Львові, подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування цими судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
28. Доводи касаційної скарги СДПІ у м.Львові зводяться до того, що здійснені ПАТ "Миколаївцемент" господарські операції спрямовані на зменшення прибутку та сплати податків позивачем та не мають під собою розумної економічно обґрунтованої необхідної та достатньої господарської (ділової) мети, а характер понесених витрат на проведення таких операцій вказує на відсутність їх зв`язку із здійсненням господарської діяльності.
33. ПАТ "Миколаївцемент" подало до суду касаційну скаргу на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017, в якій зазначає, що при постановленні ухвали Львівський апеляційний адміністративний суд повно і правильно встановив обставини справи, але надав їм неправильну оцінку та ухвалив рішення, яке є помилковим в частині мотивів задоволення позову стосовно операцій ПАТ "Миколаївцемент" із ТзОВ "Україна-Трансервіс" щодо надання позивачем транспортних засобів в оренду та виконання останнім робіт у Демне-Добрянському кар`єрі вапняку. Позивач просить рішення суду апеляційної інстанції змінити в частині зазначених мотивів, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
Відповідно до пп.14.1.36 та 14.1.56 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі ст. 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених ст. 152 цього Кодексу.
Відповідно до пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.
Відповідно до пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням п. 138.2, 138.11 цієї статті, п. 140.2-140.5 ст.140, ст. 142 і 143 та інших.статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.
Згідно з п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України від 16.07.1999 №996 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.