ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 813/2885/18
адміністративне провадження № К/9901/25657/20
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Шинкар Т.І., суддів: Коваля Р.Й., Онишкевича Т.В.),
УСТАНОВИВ:
РУХ СПРАВИ
1. У липні 2018 року "Окко-Нафтопродукт" (далі позивач, ПП "Окко-Нафтопродукт") (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі відповідач, Офіс великих платників податків ДФС) (далі - податковий орган, відповідач у справі) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: - від 10.04.2018: №0006954209, № 0006964209, № 0006484209, № 0006494209, №0006504209, №0006514209, № 0006524209, № 0006534209, № 0006544209, №0006554209, №0006564209, № 0006574209, № 0006584209, № 0006594209, №0006604209, №0006614209, № 0006624209, № 0006634209, № 0006644209, №0006654209, №0006664209, № 0006694209, № 0006704209, № 0006714209, №0006724209, №0006744209, № 0006754209, № 0006764209, № 0006774209, №0006784209, №0006804209, № 0006814209, № 0006824209, № 0006834209, №0006844209, №0006854209, № 0006884209, № 0006894209, № 0006914209, №0006934209, №0006034209, № 0005834209, № 0005844209, № 0005824209, №0005854209, №0005864209, № 0005874209, № 0005884209, № 0005904209, №0005924209, №0005934209, № 0005964209, № 0005974209, № 0005984209, №0006014209, №0006044209, № 0006054209, № 0006064209, № 0006074209, №0006094209, №0006104209, № 0006114209, № 0006134209, № 0006144209, №0006154209, №0006174209, № 0006184209, № 0006204209, № 0006214209, №0006224209, №0006234209, № 0006244209, № 0006264209, № 0006284209, №0006294209, №0006304209, № 0006314209, № 0006324209, № 0006334209, №0006354209, №0006364209, № 0006374209, № 0006394209, № 0006404209, №0006424209, №0006434209, № 0006474209, № 0006464209, № 0006944209, №0006444209, №0006984209, № 0007004209, № 0006974209; - від 04.07.2018: №0013301550, №0013321550, № 0013274209, № 0013264209.
2. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 16.01.2020, замінено позивача у справі ПП "ОККО-Нафтопродукт" на правонаступника ПП "Енерготрейд ресурс".
3. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020, замінено відповідача у справі Офіс великих платників податків ДФС на правонаступника Офіс великих платників податків ДПС.
4. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року позов задоволено.
5. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року у справі №813/2885/18 скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено повністю.
6. Суд апеляційної інстанції, за результатами дослідження наказу дійшов висновку, що податкові правовідносини засновані на владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, превалювання юридичних обов`язків у правовому статусі зобов`язальної сторони податкових правовідносин (платника податків), а також важливість забезпечення справедливого балансу інтересів держави та платника податків, суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами скаржника, що саме по собі скасування наказу про проведення перевірки після фактичного проведення такої не може бути достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за доведеності фактів порушення податкового законодавства особою, що перевіряється, та приходить до переконання, що баланс інтересів у спірних правовідносинах досягнутий шляхом реалізації відповідачем норм права при визначенні податкового зобов`язання позивачу без свавільного втручання та без покладення надмірного тягара.
7. 26 жовтня 2020 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року у справі №813/2885/18 за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
8. 04 листопада 2020 року справа №813/2885/18 надійшла до Верховного Суду.
ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
9. У касаційні скарзі Приватне підприємство "Енерготрейд-ресурс" указує, що постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року по адміністративній справі №813/2885/18 не відповідає вимогам процесуального закону, оскільки суд апеляційної інстанції застосував норму матеріального права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 17 липня 2020 року по справі № 2а-1670/7003/12, від 07 липня 2020 року по справі № 820/2558/16, від 24 жовтня 2018 року по справі № 808/1746/15, від 20 вересня 2019 року по справі № 0340/1931/18, від 22 серпня 2019 року по справі №812/1283/17, від 19 лютого 2019 року у справі №810/4438/16, а також суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення.
10. Позивач зазначає, судом апеляційної інстанції не враховано, що контролюючий орган не врахував вимоги п.п. 78.1.4 п.78.1 статті 78 ПК України, а також вимог п. 79.2 статті 79 ПК України, якими як і п.81. статті 81 ПК України, якими визначено порядок ознайомлення платника податку із наказом про проведення документальної перевірки (в даному випадку невиїзної) та не враховано висновки Верховного Суду, викладені у наведених вище постановах, зокрема в частині відсутності правових наслідків перевірки, що проведена з порушенням викладених вище норм права.
11. Крім того, оскільки підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень від 10.04.2018 та 04.07.2018 був наказ відповідача від 02.03 2018 №330, а предметом розгляду справи №813/1011/18 - законність прийняття вказаного наказу та проведення перевірки на його підставі, визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
12. При цьому касатор посилається на правову позицію викладена в постановах Верховного Суду від 22.08.2018 у справі №812/1283/17 та від 20.09.2019 у справі №0340/1931/18.
13. Скаржник зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами перевірки, яка була проведена на підставі скасованого в судовому порядку наказу, а дії контролюючого органу по її проведенню були визнані неправомірними. Указане призводить до відсутності правових наслідків такої перевірки і є підставою для скасування податкових повідомлень рішень.
14. 13 листопада 2020 року на адресу Верховного Суду від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
15. Відповідач зазначає, що посилання позивача на судову практику стосовно проведення перевірки є помилковим, оскільки вважає, що у разі допуску до перевірки предметом судового розгляду може бути тільки суть виявлених порушень. Крім того, за результатами перевірки та з урахуванням судової практики позивач має податкові зобов`язання зі сплати 5 відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ
16. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки" № 330 від 02.03.2018 Офісом великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПП "ОККО-Нафтопродукт" з питань правильності обчислення та сплати акцизного збору при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, про що складено акт № 368/28/10-42-09/36670361 від 14.03.2018 (далі Акт перевірки).
17. Указаною документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлено порушення позивачем п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, п.п. 215.3.10, п. 215.3 ст 215, п. 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 653 435 459 грн.
18. За результатами розгляду заперечень до Акта перевірки листом Офісу великих платників податків ДФС "Про розгляд заперечень" № 15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018 внесено зміни до Акта та його висновки викладено в такій редакції.
19. Перевіркою встановлено порушення ПП "ОККО-Нафтопродукт" п. 213.1.9 п. 213.1 статті 213, п. 215.3.10, п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 640 417 452 грн.
20. На підставі Акта перевірки № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018 Офісом великих платників податків прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме:
від 10.04.2018: № 0006954209, № 0006964209, № 0006484209, № 0006494209, № 0006504209, № 0006514209, № 0006524209, № 0006534209, № 0006544209, № 0006554209, № 0006564209, № 0006574209, № 0006584209, № 0006594209, № 0006604209, № 0006614209, № 0006624209, № 0006634209, № 0006644209, № 0006654209, № 0006664209, № 0006694209, № 0006704209, № 0006714209, № 0006724209, № 0006744209, № 0006754209, № 0006764209, № 0006774209, № 0006784209, № 0006804209, № 0006814209, № 0006824209, № 0006834209, № 0006844209, № 0006854209, № 0006884209, № 0006894209, № 0006914209, № 0006934209, № 0006034209, № 0005834209, № 0005844209, № 0005824209, № 0005854209, № 0005864209, № 0005874209, № 0005884209, № 0005904209, № 0005924209, № 0005934209, № 0005964209, № 0005974209, № 0005984209, № 0006014209, № 0006044209, № 0006054209, № 0006064209, № 0006074209, № 0006094209, № 0006104209, № 0006114209, № 0006134209, № 0006144209, № 0006154209, № 0006174209, № 0006184209, № 0006204209, № 0006214209, № 0006224209, № 0006234209, № 0006244209, № 0006264209, № 0006284209, № 0006294209, № 0006304209, № 0006314209, № 0006324209, № 0006334209, № 0006354209, № 0006364209, № 0006374209, № 0006394209, № 0006404209, № 0006424209, № 0006434209, № 0006474209, № 0006464209, № 0006944209, № 0006444209, № 0006984209, № 0007004209, № 0006974209, від 04.07.2018: № 0013301550, № 0013321550, № 0013274209, № 0013264209.
21. Рішенням про результати розгляду скарги № 20821/6/99-99-11-03-01-25 від 18.06.2018 скаргу ПП "ОККО-Нафтопродукт" частково задоволено:
22. скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10.04.2018 № 0006794209 в частині збільшення суми грошового зобов`язання акцизного порядку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 316 060,00 грн;
23. скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10.04.2018 № 0005954209 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 18 000 грн та штрафну санкцію на суму 4 500 грн;
24. залишено без змін та збільшено суму грошового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню від 10.04.2018 № 0006744209 на суму податкового зобов`язання в розмірі 625 788 грн та штрафну санкцію на суму 156 447,00 грн;
25. залишено без змін та збільшено суму грошового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню від 10.04.2018 № 0006854209 на суму податкового зобов`язання в розмірі 10 512 593,00 грн та штрафну санкцію на суму 2 628 148,25 грн.
26. Ураховуючи результати розгляду скарги, 04.07.2018 Офісом великих платників податків ДФС винесено нові податкові повідомлення-рішення:
27. -№ 001330155, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 4 023 767,00 грн та штрафну санкцію в сумі 1 005 941,75 грн;
28. -№ 0013321550, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 1 815 824,00 грн та штрафну санкцію в сумі 453 956,00 грн;
29. № 0013274209, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 625 788,00 грн та штрафну санкцію в сумі 156 447,00 грн;
30. № 0013264209, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 10 512 593,00 грн та штрафну санкцію в сумі 2 628 148,25 грн.
31. Перевіркою встановлено, що між ПП "ОККО-Бізнес Контракт" (комітент) та позивачем (комісіонер) укладено договір комісії від 1 лютого 2015 року № ОБК/1-3-15/16, за умовами якого Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок Комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього Договору, правочини, спрямовані на реалізацію Комісіонером отриманих від комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (надалі товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок Комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого товару (п 1.1. Договору) (Т ІІ, а.с. 21-25).
32. Комісіонер реалізує товар третім особам через АЗС від свого імені порядку, визначеному цим Договором та діючим законодавством, при цьому Комісіонер зобов`язаний діяти в інтересах Комітента (п. 5.1 Договору).
33. ПП "ОККО-БІЗНЕС" (Комітент) та позивач (Комісіонер) 01.01.2011 укладено договір комісії, за умовами якого Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок Комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього Договору, правочини, спрямовані на реалізацію Комісіонером отриманих від Комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (далі товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок Комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого Товару (п. 1.1 Договору) (Т ІІ, а.с. 15-19).
34. Комісіонер реалізовує товар третім особам через АЗС від свого імені в порядку, визначеному цим Договором та діючим законодавством, при цьому Комісіонер зобов`язаний діяти в інтересах Комітента (п. 5.1 Договору).
35. Перевіркою також встановлено укладення договорів зберігання:
36. -від 30 січня 2015 року № ОБК/1-2-15/19 між ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ" (поклажодавець) та Позивачем (зберігач) за умовами якого в порядку та на умовах, визначених Договором, Зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти, газ скраплений (надалі разом нафтопродукти), які будуть передані йому Поклажодавцем і повернути їх уповноваженим представникам Поклажодавця у схоронності в термін (строк), визначений договором, а Поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (п. 1.1 Договору) (Т. ІІ, а.с. 43-45); відповідно до п. 1.3 Договору до Зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому Поклажодавцем на зберігання;
37. -від 01 січня 2011 року № 0/2-2-11/53 між ПП "ОККО-БІЗНЕС" (Поклажодавець) та Позивачем (Зберігач) за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти та скраплений газ (надалі разом нафтопродукти), які будуть передані йому Поклажодавцем і повернути їх уповноваженим представникам Поклажодавця у схоронності в термін (строк) визначений Договором, а Поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (п 1.1. Договору) (Т. ІІ, а.с. 37-39); відповідно до п 1.3 Договору до Зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому Поклажодавцем на зберігання.
38. У результаті аналізу баз даних відповідачем установлено, що ПП "ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ", ПП "ОККО-БІЗНЕС" не були зареєстровані як платники акцизного податку з реалізації пального у період з 01.01.2015 по 31.12.2015, не декларували та не сплачували даний податок.
39. ПП "ОККО-Нафтопродукт" не відображено інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об`єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів у деклараціях з акцизного податку за вказаний період.
40. Відповідач в Акті перевірки зазначив, що згідно із наведеними вище договорами комісії факт реалізації нафтопродуктів Позивачем на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками РРО тощо), оформленими відповідно до діючого законодавства.
41. Контролюючим органом зроблено висновок про те, що в порушення п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України ПП "ОККО-Нафтопродукт" не утримувало та не сплачувало акцизний податок при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами (нафтопродуктами) через мережу автозаправних станцій, що призвело до заниження акцизного податку на загальну суму 640 417 452 грн (з врахуванням листа Офісу великих платників податків ДФС "Про розгляд заперечень" №15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018).
42. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 у справі № 813/1011/18 визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 02.03.2018 № 330 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки".
ДЖЕРЕЛА ПРАВА
43. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
44. Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
45. У силу пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки
46. Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
47. В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника (пункт 86.10 статті 86 ПК України).
48. У свою чергу, положеннями пункту 86.8 статті 86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
49. Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII, з 01.01.2015 запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.
50. Підпунктом 215.3.4 п.215.3 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.