ПОСТАНОВА
Іменем України
21 грудня 2020 року
Київ
справа №340/854/19
адміністративне провадження №К/9901/278/20
№К/9901/802/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового засідання:
представники позивача: Гура К.В., Федіченко О.П.,
представник відповідача: Данілов С.О.,
розглянувши у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №340/854/19 за позовом Дочірнього підприємства "Кіровоградський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДФС у Кіровоградській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Кіровоградській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Дочірнього підприємства "Кіровоградський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України", Головного управління ДФС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року (суддя Петренко О.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року (головуючий суддя - Чепурнов Д.В., судді: Мельник В.В., Сафронова С.В.),-
ВСТАНОВИВ:
1 квітня 2019 року Дочірнє підприємство "Кіровоградський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі за текстом - позивач, ДП "Кіровоградський облавтодор") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Кіровоградській області (далі за текстом - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
1) №00000661401 від 6 грудня 2018 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 27874824 грн, в тому числі за основним платежем - на 18583216 грн, за штрафними (фінансовими санкціями) - на 9291608 грн;
2) №00000681401 від 6 грудня 2018 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання податку на прибуток на 7414740 грн, з них за основним платежем - на 4943160 грн, за штрафним (фінансовими) санкціями - на 2471580 грн;
3) №00000691401 від 6 грудня 2018 року, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на 8061872 грн;
4) №00000701401 від 6 грудня 2018 року, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 510 грн;
5) №0003291304 від 6 грудня 2018 року, в частині якій позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 606994,73 грн, з них за основним зобов`язанням - на 95348,38 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 511646,35 грн;
6) №0003301304 від 6 грудня 2018 року, в частині якій позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 77201,82 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - на 6177 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 71024,82 грн;
7) №00000051401 від 27 лютого 2019 року, яким до позивача застосована штрафна санкція за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних в розмірі 40287420,55 грн;
8) №00000091401 від 26 квітня 2019 року про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації протягом граничного строку реєстрації податкових накладних в розмірі 40287420,55 грн.
Позов вмотивовано помилковістю висновків податкового органу щодо нереальності господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентами, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Платник податків не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами. Також позивач не згоден із застосуванням до нього штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
ДП "Кіровоградський облавтодор" вказувало на порушення відповідачем порядку проведення перевірки, що виявилось у неотриманні у встановленому законом порядку позивачем акта перевірки. Позивач заперечує проти складеного податковим органом акта від 12 листопада 2018 року №399/11-28-14-01/32039992 "Щодо відсутності посадових осіб", відповідно до якого посадові особи ГУ ДФС здійснили виїзд за місцезнаходженням позивача з метою вручення акта перевірки від 12 листопада 2018 року №171/11-28-14-01/32039992, проте посадові особи ДП "Кіровоградський облавтодор" були відсутні. За позицією позивача, акт перевірки йому для підпису не надавався та не надсилався у встановленому порядку, що свідчить про недопустимість указаного акта як доказу.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 26 липня 2019 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 року №00000661401, №00000681401, №00000691401, №00000701401, №0003291304, №0003301304, від 26 квітня 2019 року №00000091401. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 3 грудня 2019 року апеляційні скарги ДП "Кіровоградський облавтодор" та ГУ ДФС залишив без задоволення, рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "Кіровоградський облавтодор" з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати податків і зборів, дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, а також правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт №171/11-28-14-01/32039992 від 12 листопада 2018 року.
Перевіркою встановлено наступні порушення:
1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 та пункту 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, в результаті чого:
- занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, всього в сумі 4943160 грн, в тому числі по періодах: за 3 квартал 2016 року - на 934722 грн, за 2016 рік - на 354556 грн, за І квартал 2017 року - на 106467 грн, за перше півріччя 2017 року - на 818559 грн, за ІІІ квартал 2017 року - на 413244 грн, за 2017 рік - на 2158707 грн, за півріччя 2018 року - на 159605 грн;
- завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток в періоді, що перевірявся за перше півріччя 2018 року в сумі 8061872грн;
2) пункту 50.2 статті 50, статей 185, 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, статті 201 ПК України, в результаті чого:
- занижено податок на додану вартість всього у сумі 19103194 грн, в тому числі за липень 2016 року - на суму 229525 грн, серпень 2016 року - на суму 126725 грн, вересень 2016 року - на суму 258851 грн, листопад 2016 року - на суму 601617 грн, грудень 2016 року - на суму 50492 грн, березень 2017 року - на суму 110193 грн, квітень 2017 року - на суму 1808272 грн, червень 2017 року - на суму 2956722 грн, липень 2017 року - на суму 68329 грн., серпень 2017 року - на суму 265094 грн, вересень 2017 року - на суму 470144 грн, жовтень 2017 року - на суму 222561 грн, листопад 2017 року - на суму 944533 грн, грудень 2017 року - на суму 5526675 грн, січень 2018 року - на суму 193551 грн, березень 2018 року - на суму 5156734 грн, червень 2018 року - на суму 113176 грн;
- завищено податок на додану вартість за травень 2018 року в сумі 519978 грн;
3) відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних та (або) розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що тягне за собою накладення штрафу у розмірах, визначених пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України всього у загальній сумі 56948983,97 грн;
4) підпункту 168.1.2 пункту 168, підпункту 176.2 статті 176 ПК України, що призвело до неперерахування до бюджету податку на доходи з фізичних осіб в сумі 95348,38 грн та у зв`язку з чим нараховано пеню в сумі 55058,58 грн;
5) пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Інші перехідні положення", підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2 статті 176 ПК України, що призвело до неперерахування до бюджету військового збору в сумі 122457,18 грн та у зв`язку з чим нараховано пеню в сумі 34228,43 грн.
За висновками податкового органу у періоді, що перевірявся, ДП "Кіровоградський облавтодор" та його філії мали господарські відносини з ТОВ "Бі.Транс", ТОВ "Технофорум ЛТД", ТОВ "БК "Вавілон", ТОВ "Євро Буд Стиль", ТОВ "Промбуд Конструкція", ТОВ "Торгівельна фірма "Одісей", ТОВ "Ювента Трейд Груп", ТОВ "Ліберті Стайл", ТОВ "Хамсинг", ТОВ "Укрторг-Черкаси", ТОВ "Топ-Сегмент", ТОВ "Лауріс Плюс", ТОВ "Мелремопт", ТОВ Грін Торг ЛТД", ТОВ "НВП "Поліпласт". За позицією контролюючого органу указані контрагенти не подавали у спірний період податкову звітність, не мали достатнього обсягу основних засобів та трудових ресурсів для виконання обумовленого договорами обсягу постачання товарів та надання послуг/виконання робіт. При цьому за усіма з указаних контрагентів не видається встановити ланцюг постачання товарів (бітуму, мінерального порошку, мікроскульки тощо), оскільки у відповідні періоди контрагенти по ланцюгу постачання придбавали товар, відмінний від реалізованого на адресу позивача. З огляду на ці обставини відповідач дійшов висновку як про заниження фінансового результату до оподаткування і, відповідно, належного до сплати розміру податку на прибуток, так і про заниження належного до сплати розміру податку на додану вартість.
Крім того, на правильність визначення фінансового результату до оподаткування вплинуло і завищення, на думку податкового органу, р. 03 Декларацій "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" (завищено розмір витрат на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначені об`єкта оподаткування до 1 січня 2015 року, внаслідок чого завищено від`ємне значення таких Різниць за 2016 рік на 127705 грн). Також, відповідач встановив завищення "Різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 Податкового кодексу України), а саме показника додатку РІ підпункту 3.2.4 "Суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ ПК України) в сумі 2127551 грн, оскільки не було враховано результати попередньої документальної планової виїзної перевірки, оформленої актом від 7 листопада 2016 року №86/11-28-14-02/32039992. З урахуванням порушень, викладених в акті перевірки щодо правильності декларування платником податку на прибуток, податковий орган вказав про завищення усього різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, за 2016 рік - на 2255256 грн, за 2017 рік - на 2896793 грн, за півріччя 2018 року - на 4853014 грн.
За висновками акта перевірки вплив на визначення об`єкта оподаткування також мало невідображення відповідними філіями ДП "Кіровоградський облавтодор" доходу від списання кредиторської заборгованості, щодо якої сплинув строк позовної давності (1095 днів). З огляду на вказане відповідач також донарахував податкові зобов`язання у відповідному розмірі.
Перевіркою відображених у р. 16 "Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" відповідач встановив порушення вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №21 від 28 січня 2016 року (далі - Порядок №21). На думку податкового органу, при поданні уточнюючих розрахунків за квітень, червень, грудень 2017 року, березень-червень 2018 року у рядку 16 було неправильно відображено такий показник (з урахуванням значень рядка 21 попереднього періоду), що вплинуло на правильність визначення рядка 18 "Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду". В уточнюючому розрахунку за листопад 2017 року, на думку відповідача, була допущена помилка при заповненні рядків 10.1 та 10.2, що також вплинуло на значення рядка 18.
За наслідками перевірки повноти та своєчасності сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору податковий орган встановив згідно з даними бухгалтерського обліку наявність кредиторської заборгованості за ДП "Кіровоградський облавтодор" з указаних податків, що свідчить про несвоєчасне перерахування останніх до бюджету.
Також ГУ ДФС за наслідками перевірки виявлено відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 56948983,97 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), що є порушенням вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС 6 грудня 2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення №00000661401, №00000671401, №00000681401, №00000691401, №00000701401, №0003291304, №0003301304.
За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень ДФС України рішенням №8967/6/99-99-11-04-01-25 від 25 лютого 2019 року скасувало податкове повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 року №00000671401 в частині застосування штрафних санкцій за реєстрацію податкових накладних, що підлягають наданню покупцю, складених за 2016 рік, а в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 року №00000661401, №00000681401, №00000691401, №00000701401, № 0003291304 та №0003301304 - залишено без змін.
З урахуванням рішення ДФС України ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення №00000051401 від 27 лютого 2019 року, яким до позивача на підставі абзацу першого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 40287420,55 грн.
26 квітня 2019 року ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення №00000091401, яким до позивача на підставі абзацу другого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України застосовано суму штрафних санкцій за відсутність реєстрації протягом граничного строку реєстрації податкових накладних в розмірі 40287420,55 грн.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції відхилив посилання позивача на порушення відповідачем порядку проведення перевірки та оформлення її результатів.
По суті виявлених податковим органом порушень суд першої інстанції за наслідками дослідження наявних у матеріалах справи первинних документів дійшов висновку, що такі документи підтверджують наявність зв`язку між наведеними господарськими операціями з господарською діяльністю ДП "Кіровоградський облавтодор". Суд відхилив посилання контролюючого органу, що контрагенти позивача не могли фактично здійснювати господарські операції внаслідок відсутності необхідних транспортних засобів та майна, трудових ресурсів, оскільки чинне законодавство не ставить податковий облік платника податків у залежність від знаходження за місцем обліку контрагентів чи відсутності у них основних фондів.
Щодо висновку контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань від списання кредиторської заборгованості, суд першої інстанції вказав, що випадки, коли платник податків може коригувати податковий кредит, визначені у пункті 192.1 статті 192 ПК України. У визначеному у цій нормі права переліку відсутній випадок списання кредиторської заборгованості, тому коригувати податковий кредит у такому разі не потрібно.
З приводу кредиторської заборгованості по філії "Полтавський ВЕТВЗ" ДП "Укрдорзв`язок" суд зазначив, що такий висновок контролюючого органу є хибним, оскільки господарські операції з указаним контрагентом відбулись у грудні 2015 року, тому підстави для списання таких сум відсутні.
Наведені вище висновки стали підставою для визнання протиправними та скасування ППР від 6 грудня 2018 року № 00000661401, №00000681401, відповідно до яких позивачу було донараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість та з податку на прибуток відповідно.
Надаючи правову оцінку ППР від 6 грудня 2018 року №00000691401, яким позивачу було зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування на 8061872 грн, суд першої інстанції вказав, що при винесенні цього ППР контролюючим органом було враховано результати попередньої планової перевірки, оформленої актом від 7 листопада 2016 року №86/11-28-14-02/32039992, в якому встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у 2016 році на 2127551 грн. Водночас, Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 28 вересня 2018 року у справі №П/811/244/17 визнав протиправним та скасував, зокрема, ППР №0000101402 від 7 лютого 2017 року в частині зменшення ДП "Кіровоградський облавтодор" розміру від`ємного значення суми податку на прибуток у розмірі 941125 грн. Відтак, сума від`ємного значення, визначена в акті попередньої планової перевірки, не була узгодженою, у зв`язку з чим врахування порушень минулих періодів у цьому акті є безпідставним.
Щодо донарахованих позивачу сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору та застосованих у зв`язку з цим штрафних санкцій суд першої інстанції вказав, що відповідні податкові зобов`язання з указаного податку та збору складаються з податкового боргу, який існував станом на 30 червня 2018 року, в тому числі і за травень 2018 року. Водночас, відповідно до платіжних доручень, долучених до матеріалів справи, відповідна заборгованість була погашена. З огляду на наведене, суд дійшов висновку, що в даному випадку мало місце лише несвоєчасне перерахування сум податку, відповідальність за яке передбачена статтею 126, а не 127 ПК України.
Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 120-1 ПК України з огляду на відсутність реєстрації останнім у ЄРПН податкових накладних на постачання послуг (товарів, робіт), що не надаються отримувачу (покупцю). Довід позивача про застосування до нього пільги, передбаченої статтею 120-1 ПК України, суд першої інстанції відхилив, оскільки для звільнення від відповідальності за вказаною нормою права, окрім ненадання податкової накладної отримувачу (покупцю), обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Разом з тим, суд дійшов висновку про неправомірність повторного застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 120-1 ПК України відповідно до ППР №00000091401 від 26 квітня 2019 року, оскільки такий підхід суперечить вимогам статті 61 Конституції України, яка забороняє подвійне притягнення до відповідальності за одне правопорушення.
За позицією суду першої інстанції, ГУ ДПС також необґрунтовано застосувало до позивача штраф у розмірі 510 грн за ненадання позивачем первинних документів на запити від 26 та 29 жовтня 2018 року. Суд вказав на порушення контролюючим органом положень пункту 85.2 статті 85 ПК України при направленні означених запитів під час проведення перевірки їх нечіткість та неконкретність за змістом.
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, підтримавши викладені у ньому висновки.
Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні позову.
Касаційну скаргу вмотивовано тим, що надані ДП "Кіровоградський облавтодор" та філіями первинні документи не опосередковувалися реальним рухом активів від контрагентів-постачальників, зазначених в акті перевірки. Вказані контрагенти фактично не здійснювали операції з реалізації спірного товару з огляду на відсутність джерела його законного введення в обіг; рух товару по ланцюгу постачання підтверджено не було; придбання товарів по ланцюгу постачання здійснювалось у ризикових суб`єктів господарювання. Скаржник наголошує, що суди не врахували його доводи про відсутність підстав для прийняття та оцінки як доказу при вирішенні спору сертифікатів відповідності продукції - мазуту паливного 100 зольного, оскільки ці документи до перевірки не надавались. Зазначає, що контролюючим органом витребовувались документи щодо господарських відносин позивача з ТОВ "БК "Вавілон", ТОВ "Промбуд Конструкція", ТОВ "Євро Буд Стиль", ТОВ "Євросервіс Південний Буг" відповідно до запитів від 26 та 29 жовтня 2018 року, проте документів на перевірку надано не було. Долучені до матеріалів справи сертифікати відповідності не підлягають врахуванню судами також з тих підстав, що ці документи публікуються виробниками та є у вільному доступі у мережі Інтернет, тому їх надання не є безпосереднім підтвердженням походження товару та придбання його у виробника. Вирішуючи спір, суди взагалі не надали оцінки доводам відповідача, що джерелом походження коштів, перерахованих на рахунки, зокрема ТОВ "Бі.Транс" та ТОВ "Технофорум ЛТД" є Державний бюджет України.
Скаржник наполягає, що за наслідками списання кредиторської заборгованості, щодо якої сплинув строк позовної давності, позивач повинен був донарахувати податкові зобов`язання та відобразити відповідні суми у складі доходів.
Окремо скаржник звернув увагу на встановлені в акті перевірки порушення Порядку №21 за наслідками перевірки відображених у р. 16 "Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" сум відповідно до уточнюючих розрахунків.
Вказані обставини у сукупності, на думку скаржника, свідчать про правомірність ППР від 6 грудня 2018 року №00000661401, №00000681401, №00000691401, №00000701401.
Щодо ППР від 6 грудня 2018 року №0003291304, №0003301304, якими позивачу донараховано грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, відповідач наполягає на правильності застосування положень статті 127 ПК України при застосуванні штрафних санкцій, оскільки за наслідками перевірки було встановлено саме несвоєчасне перерахування до бюджету указаних податку та збору.
З приводу повторного застосування до платника податків штрафних санкцій за статтею 120-1 ПК України згідно з ППР від 26 квітня 2019 року №00000091401 скаржник звертає увагу на приписи абзацу другого пункту 120-1.2 вказаної статті, яка передбачає обов`язок контролюючого органу накладення на платника податків штрафу у разі відсутності зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення.
ДП "Кіровоградський облавтодор" також не погодилось із судовими рішеннями та подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 лютого 2019 року №00000051401 та ухвалити в цій частині нове судове рішення про задоволення позову.
Скаржник обґрунтовує вимоги касаційної скарги неправильним, на його думку, застосуванням судами попередніх інстанцій положень статті 120-1 ПК України в частині виключень щодо застосування визначених цією нормою штрафів. За позицією скаржника, застосовуючи граматичний та законодавчий спосіб тлумачення наведеної норми, обґрунтованим та логічним є висновок, що за дійсним своїм змістом стаття 120-1 ПК України звільняє платників податків від відповідальності за відсутність реєстрації у ЄРПН: 1) податкової накладної, що не надається покупцю; 2) податкової накладної, що звільнена від оподаткування ПДВ; 3) податкової накладної, що оподатковується за нульовою ставкою. Відсутність реєстрації у ЄРПН податкової накладної, що не надається покупцю, жодним чином не впливає на Державний бюджет України, оскільки згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України відсутність такої реєстрації не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. Крім того, норма статті 120-1 ПК України допускає можливість неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому застосуванню підлягають положення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України щодо презумпції прийняття рішення на користь платника податку.
Верховний Суд ухвалами від 22 січня 2020 року та від 13 лютого 2020 року відкрив касаційні провадження за касаційними скаргами ДП "Кіровоградський облавтодор", Головного управління ДФС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року.
У відзиві відповідач просив залишити касаційну скаргу ДП "Кіровоградський облавтодор" без задоволення, а судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошено, що висновки судів в цій частині відповідають усталеній практиці Верховного Суду, що підтверджується, зокрема постановами від 4 вересня 2018 року (справа №816/1488/17), від 20 березня 2018 року (справа №826/1413/13-а).
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" Головне управління ДФС у м. Києві реорганізовано шляхом приєднання до Головне управління ДПС у м. Києві. У зв`язку з наведеним на підставі статті 52 КАС України суд замінив відповідача - Головне управління ДФС у м. Києві, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі до його вступу, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційних скарг та відзиву на касаційну скаргу ДП "Кіровоградський облавтодор", перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а касаційна скарга позивача задоволенню не підлягає, з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ці касаційні скарги розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
За змістом частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З огляду на відсутність у касаційних скаргах доводів в частині порушення ГУ ДФС порядку проведення перевірки, її оформлення та надіслання відповідних результатів на адресу позивача, у касаційному порядку судові рішення щодо зазначеної підстави позову перегляду не підлягають.
Підставою для винесення ППР від 6 грудня 2018 року №00000661401 (щодо донарахування податку на додану вартість), №00000681401 (щодо донарахування податку на прибуток), №00000691401 (щодо зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток) стало наступне:
1) неправомірність формування позивачем податкового кредиту та витрат за наслідками господарських операцій з ТОВ "Бі.Транс", ТОВ "Технофорум ЛТД", ТОВ "БК "Вавілон", ТОВ "Євро Буд Стиль", ТОВ "Промбуд Конструкція", ТОВ "Торгівельна фірма "Одісей", ТОВ "Ювента Трейд Груп", ТОВ "Ліберті Стайл", ТОВ "Хамсинг", ТОВ "Укрторг-Черкаси", ТОВ "Топ-Сегмент", ТОВ "Лауріс Плюс", ТОВ "Мелремопт", ТОВ Грін Торг ЛТД", ТОВ "НВП "Поліпласт", оскільки, на думку відповідача, спірні господарські операції фактично не відбулись;
2) порушення Порядку №21 при заповненні рядків 10.1, 10.2, 16 у поданих позивачем у квітні, червні, листопаді, грудні 2017 року, березні-червні 2018 року уточнюючих розрахунках, що, на переконання контролюючого органу, вплинуло на правильність відображення показника у рядку 18 декларації;
3) заниження сум доходу та податкових зобов`язань за наслідками списання кредиторської заборгованості, щодо якої сплинув строк позовної давності;
4) неправильне обрахування позивачем рядка 03 Декларації "Різниці, що виникають відповідно до Податкового кодексу України" внаслідок: порушень при визначенні доходу та фінансового результату до оподаткування за наслідками господарських операцій з контрагентами-постачальниками; порушення пункту 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, що виявилось у неправильному, за позицією відповідача, включенні до складу витрат не суми витрат, відшкодованих на оплату відпусток за рахунок резервів, в сумі 31458 грн, а залишок суми резерву в сумі 159163 грн; завищення Різниць, що виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 ПК України) з огляду на неврахування порушення, встановленого відповідно до попередньо проведеної перевірки (акт від 7 листопада 2016 року), а саме завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2016 року в сумі 2127551 грн.
Наведені порушення вплинули як на висновок про донарахування контролюючим органом податку на додану вартість, так і податку на прибуток.
Здійснюючи касаційний перегляд оскаржених судових рішень по першому порушенню, тобто в частині правомірності формування позивачем податкового кредиту та витрат за наслідками господарських відносин з контрагентами-постачальниками у спірний період, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону №996-ХІV, відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацом першим пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Відповідно до пункту 7 цього Положення до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.
Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.