ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 808/2303/15
адміністративне провадження № К/9901/35659/18
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Асмана" до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.02.2017 (суддя - Садовий І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 (головуючий суддя - Лукманова О.М., судді: Божко Л.А., Круговий О.О.) у справі № 808/2303/15.
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Асмана" (далі - ТОВ "Асмана") звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - Запорізька ОДПІ) від 08.12.2014 №0002162201, №0002152201 та від 19.02.2015 №0000342201, №0000332201.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14.02.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017, позов задоволено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Запорізька ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.02.2017, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Доводи касаційної скарги дублюють висновки акту перевірки, які були підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень та доводи апеляційної скарги.
Так, в обґрунтування своїх вимог Запорізька ОДПІ посилається на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки порушенням, виявленим за наслідками проведеної перевірки. Зазначає, що ТОВ "Асмана" здійснює виробництво хліба та хлібобулочних виробів, тортів, тістечок нетривалого зберігання, займається виробництвом національного вірменського хліба, та при виробництві хлібу завищує перевитрати на виробництво, не враховує при виробництві хліба норми упікання, перевитрати обумовлені недотримання підприємством рецептури виробництва хліба, підставою для складання калькуляції собівартості готового хліба є норми сировини, які встановлені діючим Збірником Рецептур. ТОВ "Асмана" безпідставно списувало сировину та матеріали до складу собівартості готової продукції, списана сировина та матеріали не використовувались у господарській діяльності. Перевитрати не підтверджені відповідними розрахунками та платіжними первинними документами. Здійснені позивачем витрати відповідно до пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України не є прямими матеріальними витратами, а тому підлягають зменшенню на вартість зворотних відходів.
В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ "Асмана" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, що ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя проведено виїзну позапланову перевірку ТОВ "Асмана" з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування податку на прибуток за період 01.10.2011 по 31.12.2013 та податку на додану вартість за період з 01.10.2011 по 30.09.2014.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 19.11.2014 №171/22-01/37056736, в якому відображено висновок про порушення ТОВ "Асмана" пунктів 135.1, 135.2 статті 135, підпункту 136.1.2 пункту 136.1 статті 136, пунктів 138.1, 138.2, підпунктів 138.10.1, 138.10.2, 138.10.3, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.12 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток за перевіряємий період на загальну суму 758174 грн.; підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, підпункту "в" пункту 198.5, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1108332 грн.
В обґрунтування таких висновків контролюючий орган посилається на те, що ТОВ "Асмана" завищено доходи від операційної діяльності (доходи від реалізації товарів (робіт, послуг), що були відображені у рядку 02 податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за перевіряємий період, на загальну суму 1516005 грн. внаслідок безпідставного включення до їх складу сум податку на додану вартість, що були отримані (нараховані) на вартість продажу товарів. Завищено показники рядку 05.1 СВ Декларацій "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 832132 грн., рядку 06.2 (06.1) "Адміністративні витрати" на загальну суму 199088 грн., рядку 06.2 "Витрати на збут" на загальну суму 2498 грн. у зв`язку з невідповідністю даних, задекларованих платником у податковій звітності, даним бухгалтерського обліку (дані про суми самостійно задекларованих платником податків витрат та дані про суми витрат, визначених перевіркою згідно даних бухгалтерського обліку та первинних документів, наведені в акті перевірки).
Також негативні висновки перевірки обґрунтовані тим, що ТОВ "Асмана" завищено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за перевіряємий період на загальну суму 4107459 грн. внаслідок завищення норм витрат сировини та матеріалів при виробництві готової продукції (лаваш, матнакаш), встановлених законодавством та Технологічною інструкцією для виробництва хліба вірменського ТІ У 15.8-16304966-320:2010 (затверджено Центральною контрольно-виробничою лабораторією Укоопспілки 17.08.2010). На підставі наданих до перевірки калькуляцій матеріальної складової хлібопекарських виробів перевіркою було встановлено, що виходячи із фактично списаної сировини та матеріалів, маса тістової заготовки одиниці продукції складає: для лаваша - 0,309 кг, для матнакаша - 1,498 кг. Маса одиниці готового виробу становить: лаваша - 0,100 кг, матнакаша - 0,450 кг. Враховуючи, що згідно з п.4.3 Технологічної інструкції ТІ У 15.8-16304966-320:2010, маса тістової заготовки визначається виходячи із установленої маси готового виробу з урахуванням фактичних затрат на величину упікання та усихання, маса тістової заготовки повинна дорівнювати: для лаваша - 0,1153 кг, для матнакаша - 0,56835 кг. Втрати сировини та матеріалів при випіканні одиниці продукції складають: для лаваша - 0,209 кг, для матнакаша - 1,048 кг. В податковому обліку матеріали та сировина, списані понад норм, визнані перевіркою такими, що не використані в господарській діяльності платника податків. Розрахунки списання матеріалів та сировини при формуванні собівартості виробленої та реалізованої готової продукції наведені в акті перевірки та у додатку №3 до акту перевірки. Отже, податкова інспекція вказувала на перевитрати сировини на собівартість продукції, що призводить до збільшення її вартості та до збільшення валових витрат на виготовлення продукції. ТОВ "Асмана" завищено загальновиробничі витрати, відображені у рядку 06.1 Декларації за ІІ-ІV квартал 2011 року на 45000 грн., внаслідок включення до їх складу послуг з оренди приміщення, отриманих від фізичної особи - підприємця ОСОБА_1, який є платником єдиного податку, та які не підтверджені первинними документами (актами наданих послуг).
ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя на підставі названого акту перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0002152201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 926575,75 грн., з яких за основним платежем на 758174,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 168401,75 грн.; №0002162201 про збільшення ТОВ "Асмана" грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1385412,50 грн., в тому числі, за основним платежем на 1108330,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 277082,50 грн.
ТОВ "Асмана" не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями звернулось зі скаргою до Головного управління ДФС у Запорізькій області, й рішенням від 16.02.2015 року № 775/10/0801-10-04-13 залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 08.12.2014 №0002152201 та №0002162201, скаргу залишено без задоволення, збільшено на 67172 грн. розмір нарахованого податку на прибуток і на 15146,50 грн. розмір штрафних (фінансових) санкцій, зобов`язано ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя на суму збільшення направити окремі податкові повідомлення-рішення.
ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя в межах процедури адміністративного оскарження було проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Асмана" з питань, що стали предметом оскарження, за результатами якої складено акт перевірки від 12.02.2015 №17/22-01/37056736.
Позаплановою перевіркою встановлено невідповідність планових калькуляцій для виготовлення продукції, наданих до перевірки позивачем, нормативним документам, згідно яких вони були розроблені, саме Технологічній інструкції та рецептурі РЦ У 15.8-16304966-3206:2010. Податковою інспекцією зроблено висновок, що собівартість виготовленої та реалізованої продукції (лавашу та матнакашу) за період з 01.10.2011 по 31.12.2013 завищення на загальну суму 4400357 грн. внаслідок завищення норм втрат сировини та матеріалів при виробництві готової продукції. Визначено заниження ТОВ "Асмана" податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.10.2011 по 30.09.2014 на загальну суму 1189714 грн., що не були нараховані підприємством на суму списаних понаднормативних витрат сировини та матеріалів для виготовлення продукції, які вважаються такими, що не використані у господарській діяльності підприємства.
На підставі акту позапланової перевірки від 12.02.2015 №17/22-01/37056736 ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.02.2015 №0000342201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 82318,50 грн., в тому числі, за основним платежем на 67172,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 15146,50 грн., та №0000332201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 101730,00 грн., в тому числі, за основним платежем на 81384 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 20346,00 грн.
Рішенням ДФС України за результатами розгляду скарги №7611/6/99-99-10-01-01-25 від 10.04.2015 залишено без змін оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення, прийняте за розглядом первинної скарги, а скаргу - без задоволення.
Згідно з пунктами 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.2 статті 135 Податкового кодексу України, доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України передбачено що витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
У відповідності до підпункту 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг дія цілей розділу III цього Кодексу - це витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Пунктом 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 із змінами та доповненнями) передбачено, що собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів і виконаних робіт, наданих, послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до пункту 138.8 статті 138 розділу Податкового кодексу України, собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).