ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 520/5691/19
адміністративне провадження № К/9901/3072/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 (суддя Шевченко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019 (головуючий суддя Перцова Т.С., судді Русанова В.Б., Жигилій С.П.),
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1, ФОП, позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00006281306 від 24.04.2019.
Обґрунтовуючи позов, ФОП ОСОБА_1 посилався на порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення документальної виїзної перевірки, оскільки надав документи на відповідний запит контролюючого органу, що виключає передбачену підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК) підставу для призначення перевірки; перевірку здійснено не за місцезнаходженням позивача, а в приміщенні контролюючого органу; копія наказу про проведення перевірки йому була вручена в перший день її проведення. Також позивач заперечував обґрунтованість висновків ГУ ДПС з приводу встановлених в акті перевірки порушень, посилаючись на те, що у період перебування на загальній системі оподаткування (з 01.07.2017 по 31.12.2017) здійснював операції, які у відповідності з пунктом 185.1 статті 185 ПК не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ), оскільки їх місце постачання розташоване поза межами митної території України.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 20.09.2019 адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 24.04.2019 №00006281306 в частині збільшення грошового зобов`язання з ПДВ на 390ʼ 275,00 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 312ʼ 220,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 78ʼ 055,00 грн.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 19.12.2019 рішення суду першої інстанції змінив, доповнивши його резолютивну частину абзацом такого змісту: "В іншій частині в задоволенні позовних вимог - відмовити". В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 залишив без змін.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій вмотивовані такими висновками: документальна виїзна перевірка позивача проведена у відповідності із вимогами, встановленими нормами підпункту 78.1.1 пункту 78.1, пункту 78.4 статті 78, пункту 81.1 статті 81 ПК; за час перебування позивача на загальній системі оподаткування (з 01.07.2017) отриманий ним дохід від операцій з постачання послуг сукупно перевищив 1000000 грн (без урахування податку на додану вартість) у серпні 2017 року, а тому згідно зі статями 181, 183 ПК у позивача виник обов`язок зареєструватися платником ПДВ не пізніше 10.09.2017. Відтак, ГУ ДПС неправомірно визначені позивачу суми грошових зобов`язань з ПДВ за липень та серпень 2017 року в загальному розмірі 390ʼ275,00 грн (в тому числі: за основним платежем - 312ʼ220,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 78ʼ055,00 грн). Що ж стосується сум грошових зобов`язання з ПДВ за вересень - грудень 2017 року в загальному розмірі 526ʼ677,50 грн (в тому числі: за основним платежем - 421ʼ342,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 105ʼ335,50 грн, то вони визначені правомірно, оскільки протягом цих податкових звітних періодів позивач здійснював оподатковані операції, пов`язані з проведенням клінічних досліджень, місцем постачання яких є митна територія України. Суди попередніх інстанцій відхилили довід позивача, що місце постачання наданих ним послуг, замовниками яких були компанія "PPD Global Limited", компанія "Айкон Клінікал Ресерч Лімітед", ТОВ "Астразенека Україна", компанія "Елі Ліллі Восток СА", ТОВ "Парексел Інтернешнл (ІРЛ) Лімітед", повинно визначатися за правилом пункту 186.3 статті 186 ПК, так як він надавав послуги, які передбачені в підпунктах "а" та "в" цього пункту. Суди дійшли висновку, що позивач не довів, що під час здійснення операцій відповідно до укладених з нерезидентами договорів були створенні об`єкти права інтелектуальної власності, які в подальшому були передані замовникам, так само, як не довів, що ним надавалися консультаційні послуги.
ФОП ОСОБА_1 подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019, в якій просить зазначені постанову скасувати в частині відмови в задоволенні позову, а рішення змінити та задовольнити його позов повністю.
На обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме: статті 5 Договору Всесвітньої організації інтелектуальної власності про авторське право, прийнятого Дипломатичною конференцією від 20.12.1996, статей 420, 505 Цивільного кодексу України (далі - ЦК), статті 1 Закону України "Про авторське право і суміжні права" від 23.12.1993 №3792-ХІ, підпунктів "а", "в" пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України (далі - ПК). Так, позивач вказує, що зміст операцій з постачання послуг, з приводу оподаткування яких ПДВ виник спір, полягає у наданні ним нерезидентам послуг з оброблення даних, зі створення та використання об`єктів права інтелектуальної власності та консультаційних послуг, місце постачання яких відповідно до підпунктів "а", "в" пункту 186.3 статті 186 ПК знаходиться поза межами митної території України, що виключає ці операції з об`єктів оподаткування ПДВ. Позивач зазначає, що результати наданих ним послуг є об`єктами права інтелектуальної власності у розумінні статті 420 ЦК, а саме - винаходом, компіляцією даних у формі індивідуальних реєстраційних карток, індивідуальних реєстраційних форм, а також комерційною таємницею (договір на виконання науково-дослідницьких робіт від 23.07.2016 №423831001-58096а/2016 з компанією "PPD Global Limited" та договір на проведення клінічного дослідження від 19.12.2016 з компанією "Елі Ліллі Восток СА").
Відповідач не реалізував процесуальне право подати відзив на касаційну скаргу.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
У судовому процесі встановлено, що у період з 01.01.2016 по 30.06.2017 позивач був платником єдиного податку третьої групи. У період з 01.07.2017 по 31.12.2017 перебував на загальній системі оподаткування.
ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку самозайнятої особи ОСОБА_1 щодо контролю за своєчасністю реєстрації платником ПДВ, повноти нарахування та сплати цього податку за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 05.04.2019 №1083/20-40-13-15-07/ НОМЕР_1 .
Заходами перевірки встановлено порушення позивачем пункту 181.1 статті 181, пункту 183.4 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 733ʼ 562,00 грн, в тому числі: за липень 2017 року в сумі 108ʼ 492,00 грн, за серпень 2017 року в сумі 203ʼ 728,00 грн, за вересень 2017 року в сумі 97ʼ 682,00 грн, за жовтень 2017 року в сумі 163ʼ 912,00 грн, за листопад 2017 року в сумі 84ʼ 501,00 грн, за грудень 2017 року в сумі 75ʼ 247,00 грн.
Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що ФОП ОСОБА_1, який з 01.07.2017 самостійно перейшов на загальну систему оподаткування у зв`язку з перевищенням встановленого підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 ПК доходу, повинен був з 10.07.2017 зареєструватися як платник ПДВ у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням, оскільки загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг за період перебування на спрощеній системі оподаткування (з 01.01.2016 по 01.07.2017) сукупно складає 8ʼ 637ʼ 202,54 грн, тобто перевищує 1ʼ 000ʼ 000 грн; операції з постачання послуг, які здійснив у цей період часу позивач, відповідають ознакам оподатковуваних операцій згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.04.2019 №00006281306 про збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з ПДВ на 916ʼ952,50 грн, (в тому числі: за основним платежем - 733ʼ 562,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 183ʼ 390,50 грн).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 з 01.07.2017 перейшов із спрощеної системи оподаткування (платник єдиного податку 3-ї групи) на загальну систему оподаткування. За даними книги обліку доходів та витрат, виписок по розрахункових рахунках позивача, відкритих у банківських установах, сума отриманого доходу позивача від операцій з постачання послуг сукупно за 12 останніх календарних місяців у серпні 2017 року перевищила 1000000 грн (без врахування ПДВ). Дохід позивача від операцій з постачання послуг в липні - грудні 2017 року склав 3ʼ670ʼ 811,08 грн, у тому числі: в липні - 542ʼ 462,28 грн, серпні -1ʼ 018ʼ 639,94 грн.
Відповідно до пункту 181.1 статті 81 ПК у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Згідно з пунктом 183.1 статті 183 ПК будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.
У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу (пункт 183.2 цієї статті).
Пунктом 183.10 статті 183 ПК встановлено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Застосувавши наведені норми до встановлених у справі обставин, суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що позивач зобов`язаний був не пізніше 10.09.2017 зареєструватися платником ПДВ.
У касаційній скарзі позивач не наводить доводів, які б свідчили, що він такий висновок вважає неправильним. Доводи позивача стосуються тільки висновку судів попередніх інстанцій, що здійснені ним у вересні -грудні 2017 року операції з постачання послуг підлягають оподаткуванню ПДВ. Доводячи, що послуги, оподаткування яких стосується спір, не є об`єктом оподаткування ПДВ, позивач зазначає, що відповідно до договорів із зазначеними нерезидентами надані ним послуги є консультаційними послугами, послугами з оброблення даних, а також послугами, що стосуються створення об`єктів права інтелектуальної власності та використання об`єктів права інтелектуальної власності.
Згідно з підпунктом "б" пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 186.3 статті 186 ПК місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема: а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.
За змістом норм підпунктом "б" пункту 185.1 статті 185 ПК та пункту 186.3 статті 186 ПК, якщо отримувачем послуг щодо надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, а також консультаційних послуг є нерезидент, то операції з постачання цих послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце їх постачання знаходиться за межами митної території України.
Норми підпункту "а" пункту 186.3 статті 186 ПК розрізняють такі послуги, які пов`язані з інтелектуальною власністю: надання майнових прав інтелектуальної власності; створення за замовленням об`єктів права інтелектуальної власності; використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами.