ПОСТАНОВА
Іменем України
22 грудня 2020 року
Київ
справа №826/12011/18
адміністративне провадження №К/9901/34192/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №826/12011/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "НВО "Спутнік Крим" до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Аліменко В.О., судді: Безименна Н.В., Бєлова Л.В.),-
ВСТАНОВИВ:
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "НВО "Спутнік Крим" (далі за текстом - позивач, ТОВ "НВО "Спутнік Крим") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, (далі за текстом- відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року №0018131404, №0018141404.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказував, що правомірно сформував податковий кредит з податку на додану вартість за наслідками господарських операцій з контрагентами у періоді, що перевірявся, на підтвердження чого надано належним чином оформлені первинні документи.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 24 червня 2019 року адміністративний позов ТОВ "НВО "Спутнік Крим" задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення від 11 квітня 2018 року №0018141404 в частині донарахування податкового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість в розмірі 58209 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 14552,25 грн. В задоволенні решти позову відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ "НВО "Спутнік Крим" задовольнив, апеляційну скаргу ГУ ДФС залишив без задоволення. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 червня 2019 року скасував в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняв нове, яким задовольнив позовні вимоги частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року №0018131404, №0018141404. В іншій частині позовних вимог відмовив.
Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "НВО "Спутнік Крим" з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Будконсалт плюс" - за квітень, жовтень 2015 року, ТОВ "Мармартех" - за вересень, листопад 2015 року, січень 2016 року, з ТОВ "Іствуд Груп" - за травень 2016 року, з ТОВ "Укрінжинірінг він" - за травень, червень, жовтень 2015 року, з ТОВ "Грінвіч форм" - за лютий, березень 2017 року, результати якої оформлені актом від 19 березня 2018 року №258/26-15-14-04-05/39039742.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ "НВО "Спутнік-Крим":
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду на загальну суму 290152 грн, в тому числі за періодами: квітень 2015 року - 47809 грн, червень 2015 року - 21149 грн, вересень 2015 року - 51268 грн, жовтень 2015 року - 36170 грн, листопад 2016 року - 35747 грн, січень 2016 року - 9800 грн, травень 2016 року - 34151 грн, березень 2017 року - 24058 грн; та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 26344 грн, в тому числі за періодами: червень 2015 року - 25287 грн, травень 2016 року -1057 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- господарські операції з контрагентами неможливо підтвердити стосовно врахування реального часу здійснення операцій, наявності трудових ресурсів, основних засобів для здійснення обумовленого договорами обсягу робіт або постачання товарів;
- невідповідність даних бухгалтерського обліку, банківських виписок та первинних документів;
- наявність у Єдиному державному реєстрі судових рішень інформації, що свідчить про нереальність фінансово-господарської діяльності контрагентів;
- наявність вироків стосовно посадових осіб деяких з контрагентів;
- внесення по контрагентам картки фіктивного підприємства з ознакою фіктивності;
- непідтвердження поставки товарно-матеріальних цінностей за ланцюгами постачання.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року:
- №0018131404, відповідно до якого позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 26344 грн;
- № 0018141404, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 362690 грн., з яких 290152 грн. нараховано за податковим зобов`язанням та 72538 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідно до ухвали Голосіївського районного суду м. Києва від 14 лютого 2018 року (справа №752/2434/18), вироків Печерського районного суду від 5 квітня 2016 року (справа №757/13559/16-к) та від 18 квітня 2016 року у справі №757/9289/16-к діяння посадових осіб контрагентів позивача - ТОВ "Будконсалт Плюс", ТОВ "Арматех Буд", ТОВ "Укрінжиніринг він" кваліфіковано за частиною першою статті 205 КК України - фіктивне підприємництво. Долучені до матеріалів справи первинні документи, на підставі яких сформовані витрати та податковий кредит позивачем, підписані вказаними особами, у зв`язку з чим такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та не можуть бути визнані доказами, що підтверджують вчинення спірних господарських операцій.
Поряд з цим відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б свідчили, що фінансово-господарські операції між позивачем та ТОВ "Іствуд Груп" та ТОВ "Грінвіч форм" не були спрямовані на настання реальних наслідків господарської діяльності. Суд першої інстанції відхилив посилання контролюючого органу на кримінальні провадження від 30 травня 2017 року №32017000000000063 та від 27 вересня 2017 року №32016100060000117, а також протокол допиту ОСОБА_1, оскільки порушення кримінального провадження та отримання в його межах свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючого суб`єкта не є беззаперечним докази відсутності реальних правових наслідків щодо господарських операцій між позивачем та відповідними контрагентами.
Апеляційний суд не в повній мірі погодився з висновками суду першої інстанції та вказав, що сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, оскільки нагальним є дослідження кожного податкового правопорушення та усіх господарських операцій з урахуванням обставин встановлених відповідним вироком. При цьому, виходячи з принципу персональної відповідальності, право на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. На переконання апеляційного суду, відповідач не надав доказів, які б однозначно свідчили про фіктивний характер спірних господарських операцій з ТОВ "Будконсалт Плюс", ТОВ "Арматех Буд", ТОВ "Укрінжиніринг він". Можлива відсутність у вказаних контрагентів трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставку товарів.
Висновок суду першої інстанції щодо недоведеності контролюючим органом обставин нереальності відносин ТОВ "НВО "Спутнік Крим" з ТОВ "Іствуд Груп" та ТОВ "Грінвіч форм" був підтриманий судом апеляційної інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду та прийняти нове рішення про відмову в позові в повному обсязі.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, на що неодноразово звертав увагу Верховний Суд України. За сталою практикою Верховного Суду первинні документи, виписані контрагентом від імені особи, що заперечує свою участь у створенні та діяльності цієї особи, не можуть вважатися тими документами, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Відтак, первинні документи, які підписані посадовими особами ТОВ "Будконсалт Плюс", ТОВ "Арматех Буд", ТОВ "Укрінжиніринг він", не можуть посвідчувати правомірність формування позивачем податкового кредиту за спірними господарськими операціями.
Стосовно господарських операцій позивача з ТОВ "Іствуд Груп" скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що за поясненнями ОСОБА_1, наданими в якості свідка в судовому засіданні по справі №826/15382/17, остання як директор указаного підприємства ніяких документів не підписувала. Такі ж покази про непричетність до діяльності ТОВ "Іствуд Груп" ОСОБА_1 надала і під час допиту в судовому засіданні по справі №826/17998/17.
Також, скаржник вказує, що і ТОВ "Іствуд Груп", і ТОВ "Грінвіч форм" не мало достатньої кількості трудових ресурсів та основних засобів для виконання усього обсягу обумовлених договорами робіт.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" Головне управління ДФС у м. Києві реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у м. Києві. У зв`язку з наведеним суд на підставі статті 52 КАС України замінює відповідача у справі - Головне управління ДФС у м. Києві його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі до його вступу, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час складання первинних документів, що досліджуються у цій справі), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацом першим пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
У постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) тощо викладена правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставним.
Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року (справа №21-4781а15); від 22 березня 2016 року (справа №21-170а16); від 22 березня 2016 року (справа №21-2927а15); від 29 березня 2016 року (справа №21-5315а15); від 12 квітня 2016 року (справа №21-3270а15); від 12 квітня 2016 року (справа №21-3635а15); від 19 квітня 2016 року (справа №21-4985а15); від 26 квітня 2016 року (справа №21-4976а15); від 24 травня 2016 року (справа №21-5332); від 14 червня 2016 року (справа №21-1318а16).
У постановах Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 1 грудня 2015 року (справа №21-1661а15), від 2 грудня 2015 року (справа №21-3849а15) викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не вважає за необхідне відступити від зазначених висновків Верховного Суду України.
Виходячи з положень частини шостої статті 78 КАС України, межі обов`язковості вироку для адміністративного суду встановлюються лише щодо питань, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Колегія суддів враховує, що через підприємство з фіктивними (формальними) засновниками може вестися цілком правомірна юридична діяльність, яка має відповідні правові наслідки, а тому визнаний у вироку факт фіктивного підприємництва не тягне автоматично за собою скасування всіх результатів відносин із контрагентами. Такий вирок підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.