ОКРЕМА ДУМКА
16 грудня 2020 року
м. Київ
Справа № 813/5892/15
Провадження № 11-132апп20
судді Великої Палати Верховного Суду Власова Ю. Л. щодо постанови Великої Палати Верховного Суду від 18 листопада 2020 року, ухваленої за результатами перегляду постанови Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2015 року та ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2016 року у справі № 813/5892/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Яблуневий дар» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби за участю Прокуратури Львівської області про визнання протиправним і скасування наказу.
Короткий виклад обставин справи, встановлених судами
1. Відповідно до акту планової виїзної перевірки від 29 вересня 2014 року № 429/28-06-39-01/32475074 податковим органом проведено перевірку своєчасності, достовірності та повноти нарахування і сплати Товариством з обмеженою відповідальністю «Яблуневий дар» (далі - ТОВ «Яблуневий дар») всіх передбачених Податковим кодексом України (далі - ПК України) податків та зборів за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року.
2. Ухвалою слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 20 жовтня 2015 року надано дозвіл на проведення співробітниками Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові (далі - СДПІ з ОВП у м. Львові) Міжрегіонального головного управління (далі - МГУ) Міндоходів позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства України ТОВ «Яблуневий дар» по фінансово-господарським операціям з Товариством з обмеженою відповідальністю «ТБ Сад» (далі - ТОВ «ТБ Сад») за період 2013?2014 років на предмет своєчасності, повноти нарахування та сплати всіх передбачених ПК України податків і зборів за весь період фінансово-господарської діяльності з урахуванням доказів, зібраних у ході досудового розслідування кримінального провадження від 19 червня 2015 року № 3201532015100110000154.
3. На підставі зазначеної ухвали слідчого судді начальником відповідного податкового органу відповідно до пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України видано оскаржуваний наказ від 22 жовтня 2015 року № 124 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Яблуневий дар» за період 2013-2014 роки.
4. 29 січня 2016 року СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ Державної фіскальної служби (далі ? ДФС) складений акт № 27/28-06-22-20/32475074 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Яблуневий дар» з питань дотримання вимог податкового законодавства України щодо фінансово-господарських операцій з ТОВ «ТБ Сад» за період 2013?2014 років з урахуванням доказів, зібраних у ході досудового розслідування кримінального провадження від 19 червня 2015 року № 3201532015100110000154.
5. На підставі зазначеного акту СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС винесено податкові повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року № 0000202202/1759, 0000212202/1760 та 0000222202/1761.
Основний зміст позовних вимог і заперечень
6. У жовтні 2015 року ТОВ «Яблуневий дар» звернулось до суду з позовом до СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС (процесуальний правонаступник - Офіс великих платників податків ДФС), у якому просило визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 22 жовтня 2015 року № 124 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Яблуневий дар».
7. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідно до абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України (тут і далі ? у редакції, чинній на момент прийняття спірного наказу) контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Позивач вказує, що предмет та період документальної позапланової виїзної перевірки, яка призначена оскаржуваним наказом, вже були охоплені плановою виїзною перевіркою, що задокументовано актом перевірки від 29 вересня 2014 року № 429/28-06-39-01/32475074.
8. Заперечуючи проти позову, відповідач, з-поміж іншого, зазначив, що оспорюваний наказ виданий відповідно до вимог чинного законодавства України, оскільки дозвіл на проведення перевірки надано ухвалою слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 20 жовтня 2015 року в рамках досудового розслідування кримінального провадження за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України (далі - КК України). Ця ухвала є обов`язковою до виконання податковим органом. Крім того, в абзаці першому пункту 78.2 статті 78 ПК України вказано, що обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження.
Короткий зміст судових рішень першої та апеляційної інстанції
9. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2016 року, позовні вимоги ТОВ «Яблуневий дар» задоволено повністю.
10. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що приписи абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України визначені законодавцем пізніше приписів абзацу першого цього пункту та однозначно забороняють контролюючим органам проводити документальні перевірки, передбачені, зокрема підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. У зв`язку із цим норми абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України є спеціальними по відношенню до норм абзацу першого цього пункту та носять імперативний характер, тобто є обов`язковими для виконання контролюючим органом, яким, в силу положень ПК України, є відповідач. У свою чергу, слідчий, за клопотанням якого у межах кримінального провадження було постановлено ухвалу про проведення позапланової перевірки ТОВ «Яблуневий дар», був зобов`язаний надати слідчому судді інформацію про проведення планової виїзної перевірки цього товариства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року.
11. Суди також зауважили, що ухвалою слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 20 жовтня 2015 року № 1-КС/760/6137/15, на безумовне виконання якої видано оскаржуваний наказ, не призначено перевірку, а лише надано дозвіл на її проведення з урахуванням доказів, зібраних у ході досудового розслідування кримінального провадження від 19 червня 2015 року № 3201532015100110000154. При цьому підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України чітко визначено як обставину для проведення позапланової перевірки судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону, а не рішення суду (судді) про надання дозволу про проведення перевірки.
12. Таким чином, оскільки предмет та період (частково) позапланової перевірки, яка призначена оскаржуваним наказом, вже був охоплений плановою виїзною перевіркою, що задокументовано відповідним актом перевірки, а ухвала слідчого судді про надання дозволу на перевірку, на безумовне виконання якої відповідач видав спірний наказ, не є тим судовим рішенням, яке визначене підпунктом 78.1.1 статті 78 ПК України як обставина для проведення позапланової перевірки, наказ СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС від 22 жовтня 2015 року № 124 є протиправним та підлягає скасуванню.
Короткий зміст постанови Великої Палати Верховного Суду
13. Постановою Великої Палати Верховного Суду від 18 листопада 2020 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2016 року скасовано, провадження у справі закрито.
14. Мотивуючи вказану постанову, Велика Палата Верховного Суду зауважила, що ухвала слідчого судді та наказ контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки мають різну правову природу та різні правові наслідки.
15. Зокрема, порядок проведення перевірок контролюючими органами визначається спеціальним податковим законодавством, що зумовлює виокремлення суб`єктів таких правовідносин (контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень та платник податків), зміст правовідносин (здійснення суб`єктом владних повноважень функцій, що передбачені законодавством), а також можливість оскаржити відповідний наказ контролюючого органу в порядку адміністративного судочинства. Крім того, пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначається, що документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень та виключно у випадках та у порядку, що визначені цим Кодексом.
16. Відповідно до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, який здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
17. Велика Палата Верховного Суду погодилася з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що ухвала слідчого судді від 20 жовтня 2015 року, якою надано дозвіл на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, не передбачена пунктом 78.1 статті 78 ПК України як обставина для проведення позапланової перевірки. Крім того, ухвала слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення перевірки, може бути оскаржена в порядку кримінального судочинства (позиція Великої Палати Верховного Суду в подібних правовідносинах викладена в постанові від 23 травня 2018 року у справі № 243/6674/17-к).
18. З матеріалів цієї справи слідує, що ухвала слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва про надання дозволу на проведення позапланової документальної перевірки від 20 жовтня 2015 року, на підставі якої видано оскаржуваний наказ від 22 жовтня 2015 року № 124, постановлена в межах кримінального провадження від 19 червня 2015 року № 32015100110000154, за ознаками кримінального порушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України.
19. Отже, основною метою проведення співробітниками СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ Міндоходів позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства ТОВ «Яблуневий дар» щодо фінансово-господарських операцій з ТОВ «ТБ Сад» за період 2013?2014 років відповідно до пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, як слідує зі змісту ухвали слідчого судді від 20 жовтня 2015 року, є отримання інформації, що може мати суттєве значення для встановлення істини у кримінальному провадженні.
20. З урахуванням зазначеного Велика Палата Верховного Суду вважала, що оскаржуваний наказ відповідача від 22 жовтня 2015 року № 124 про проведення документальної позапланової перевірки видано з метою збору доказів у межах кримінального провадження, а не для виконання контролюючим органом визначених ПК України повноважень.
21. Беручи до уваги практику Великої Палати Верховного Суду щодо апеляційного оскарження ухвал про надання дозволу на проведення позапланової перевірки в межах кримінального судочинства, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про те, що оскаржуваний наказ, виданий з метою зібрання доказів у кримінальному провадженні № 32015100110000154 від 19 червня 2015 року, не може бути предметом самостійного оскарження в суді.
22. Крім цього, що оскаржуваний наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки ТОВ «Яблуневий дар», за результатом якої СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС складени