ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 826/10879/18
адміністративне провадження № К/9901/29874/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Пасічник С.С., Гімона М.М.,
секретар судового засідання - Кривда В.І.,
представники: позивача - Мартинов К.В., Стеценко О.Л.,
відповідача - Кравченко О.О.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ол Моушн" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 (суддя Патратій О.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019 (головуючий суддя Єгорова Н.М., судді Сорочко Є.О., Федотов І.В.),
У С Т А Н О В И В:
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ол Моушн" (далі - ТОВ "Ол Моушн", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.05.2018:
№00005611402 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 962ʼ 423,00 грн (в тому числі, основний платіж - 904ʼ 795,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 57ʼ 628,00 грн);
№00005621402 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 1ʼ 089ʼ 145,00 грн (в тому числі, податкове зобов`язання - 871ʼ 316,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 217ʼ 829,00 грн).
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства, що висновки в акті перевірки від 23.04.2018, на підставі якого були прийнятті зазначені податкові повідомлення-рішення, є безпідставними. Позивач вказав, що ці висновки ґрунтується виключно на податковій інформації про порушення податкового законодавства, допущених іншими платниками податків - постачальниками, в яких Товариство придбало послуги (ТОВ ʼʼОмікрон Плюсʼʼ, ТОВ ʼʼНамбер Ван Українаʼʼ, ТОВ ʼʼБріар Трейдінгʼʼ (попередня назва ТОВ ʼʼФьюженсʼʼ), ТОВ ʼʼСвон Флайтʼʼ, ТОВ ʼʼНатікомʼʼ (попередня назва ТОВ ʼʼАтр Флайтʼʼ), ТОВ ʼʼПромоушн-Трейдінгʼʼ (попередня назва ТОВ ʼʼІстерн Буд Групʼʼ), ТОВ ʼʼЛодентʼ)ʼ,тоді як платник податків не повинен нести відповідальність за неналежну податкову поведінку своїх контрагентів. Доказів відсутності руху активів в процесі провадження позивачем господарської діяльності акт перевірки не містить, як і належних та допустимих доказів вчинення платником податків порушень, зафіксованих в акті, тоді як реальність господарських операцій із контрагентами підтверджується належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 05.02.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 15.05.2018 №00005611402, №00005621402.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують реальність господарських операцій позивача з його контрагентами, містять всі обов`язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам. У свою чергу, відповідачем як суб`єктом владних повноважень не було доведено юридичної дефектності чи не відповідності первинної документації вимогам чинного законодавства.
Доводи контролюючого органу на підтвердження позиції щодо безтоварного характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентами, як-то, наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача, суд, застосувавши положення норми частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), визнав безпідставними, оскільки одне лише порушення кримінальних проваджень по факту фіктивного підприємництва без ухвалення судом обвинувального вироку за цим злочином не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність господарських операцій позивача з постачальниками послуг. Суд зазначив, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагент.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.09.2019, у якій заявляє вимоги про скасування зазначених судових рішень та ухвалення нового - про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки обставинам, які наведені у акті перевірки, та доказам на підтвердження зазначених фактів у акті перевірки, при дослідженні питання про реальність господарських операцій в адміністративній справі, чим порушили норми статей 78, 90, 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), та неправильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, зокрема пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у відзиві на скаргу просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав вимоги касаційної скарги, а представники позивача заперечували проти її задоволення, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам справи.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС провело планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Ол Моушн" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного законодавства - 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 14.02.2011 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 23.04.2018 №251/26-15-14-02-05/37535719 (далі - акт перевірки).
У акті перевірки зафіксовано порушення позивачем таких правових норм:
-статей 4, 9 Закону України ʼʼПро бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україніʼʼ від 16.07.99 №996-XIV, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №288, зареєстрованого Міністерством юстиції України 05.06.1995 за №168/704, пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 ʼʼДохідʼʼ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за №860/4153, П(С)БО 16 ʼʼВитратиʼʼ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, та пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 904ʼ 795,00 грн, в тому числі за 2015 рік на 674ʼ 285,00 грн, за 2016 рік - 230ʼ 510,00 грн;
-підпункту ʼʼбʼʼ пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 871ʼ 316,00 грн, в тому числі за квітень 2015 року - 77ʼ 168,00 грн, за червень 2015 року - 84ʼ 214,00 грн, за липень 2015 року - 260ʼ 521,00 грн, за серпень 2015 року - 88ʼ 548,00 грн, за вересень 2015 року - 104ʼ 073,00 грн, за жовтень 2015 року - 26ʼ 985,00 грн, за листопад 2015 року - 47ʼ 560,00 грн, за грудень 2015 року - 45ʼ 883,00 грн, за грудень 2016 року - 136ʼ 364,00 грн.
Такий висновок контролюючого органу в акті перевірки вмотивований тим, що позивач визначив прибуток до оподаткування з врахуванням витрат на придбання послуг (послуги з організації та супроводження рекламних заходів, дизайнерської розробки рекламних макетів, маркетингові послуги) у ТОВ ʼʼОмікрон Плюсʼʼ, ТОВ ʼʼНамбер Ван Українаʼʼ, ТОВ ʼʼБріар Трейдінгʼʼ (попередня назва ТОВ ʼʼФьюженсʼʼ), ТОВ ʼʼСвон Флайтʼʼ, ТОВ ʼʼНатікомʼʼ (попередня назва ТОВ ʼʼАтр Флайтʼʼ), ТОВ ʼʼПромоушн-Трейдінгʼʼ (попередня назва ТОВ ʼʼІстерн Буд Групʼʼ), ТОВ ʼʼЛодентʼʼ, а в податковому обліку з ПДВ включив до сум податкового кредиту суми податку в ціні зазначених послуг, тоді як фактично постачання послуг не було.
На підтвердження правомірності виключення з податкового обліку Товариства сум витрат та податкового кредиту за операціями з придбання послуг у зазначених контрагентів відповідач посилався на те, що їх діяльність має ознаки фіктивного підприємництва, про що свідчать такі обставини, як: порушення кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, в тому числі, передбачених статтями 205, 212 Кримінального кодексу України, у яких фігурують зазначені суб`єкти підприємницької діяльності (від 12.03.2016 №12016100060001814, від 22.11.2017 №4217101060000244, від 24.03.2016 №42016100000000291, від 18.03.2016 №32016100090000038, від 30.03.2015 №32015100110000070, №1201700060005154, від 27.09.2016 №32016100060000117); їх керівники в процедурах кримінальних проваджень дали свідчення, в яких заперечують свою причетність до їх створення та фінансово-господарської діяльності (зокрема, керівник ТОВ ʼʼЛодентʼʼ ОСОБА_1 заперечує свою причетність до реєстрації та ведення фінансово- господарської діяльності ТОВ ʼʼЛодентʼ'); у контрагентів позивача не було матеріально-технічних та трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності, зокрема з постачання послуг на адресу позивача; щодо них прийняті рішення про анулювання свідоцтва платника ПДВ. Крім того, у Товариства станом на 31.12.2017 обліковується кредиторська заборгованості перед ТОВ ʼʼОмікрон Плюсʼʼ у розмірі 220ʼ 380,00 грн, а перед ТОВ ʼʼЛодентʼʼ - 449ʼ 687,79 грн.
За твердженням відповідача, зазначені обставини у сукупності спростовують реальність операцій між Товариством та ТОВ ʼʼОмікрон Плюсʼʼ, ТОВ ʼʼНамбер Ван Українаʼʼ, ТОВ ʼʼБріар Трейдінгʼʼ (попередня назва ТОВ ʼʼФьюженсʼʼ), ТОВ ʼʼСвон Флайтʼʼ, ТОВ ʼʼНатікомʼʼ (попередня назва ТОВ ʼʼАтр Флайтʼʼ), ТОВ ʼʼПромоушн-Трейдінгʼʼ (попередня назва ТОВ ʼʼІстерн Буд Групʼʼ), ТОВ ʼʼЛодентʼʼ, у зв`язку з чим виписані від їх імені первинні документи не визнані належно оформленими та підписаними уповноважними особами документами, які посвідчують факт придбання послуг. Тому Товариство безпідставно включило до собівартості реалізації послуг (рядок 2050 звіту про фінансовий результат (форма №2)), як вартість придбаних маркетингових та рекламних послуг, суму 4ʼ 356ʼ 571,00 грн, занизило рядок 2270 ʼʼІнші витратиʼʼ - на 4ʼ 557ʼ 818,00 грн (не включено як витрати грошові кошти, що перераховані цим контрагентам як безповоротна фінансова допомога), занизило рядок 2240 ʼʼІнші доходʼʼ - на 5ʼ 227ʼ 886,00 грн, завищило рядок 03 декларації (різниці) на 149ʼ 098,00 грн, завищило податковий кредит за квітень - грудень 2015 року, грудень 2016 року за податковим накладними цих контрагентів на суму 871ʼ 316,00 грн.
На підставі висновків в акті перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення, з приводу проворності яких виник спір.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV ʼʼПро бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україніʼʼ (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ʼʼВитратиʼʼ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.