ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 813/97/15
адміністративне провадження № К/9901/28393/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року (головуючий суддя - Братичак У.В.)
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2016 року
у справі №813/97/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгова мережа "Барвінок""
до Офісу великих платників податків ДФС
про скасування податкових повідомлень - рішень,
ВСТАНОВИВ:
У січні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торгова мережа "Барвінок"" (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ "Торгова мережа "Барвінок"") звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - відповідач, контролюючий орган, СДПІ ОВП у м. Львові Міжрегіонального ГУ Міндоходів), правонаступником якої є Офіс великих платників податків ДФС, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення СДПІ ОВП у м. Львові Міжрегіонального ГУ Міндоходів від 21.08.2014 № 000063390/12331, від 19.08.2014 № 0000593900/12215, від 19.08.2014 № 0000584110/1218, від 20.08.2014 № 0000613910/12247, від 06.11.2014 № 0000634110/16295 та від 06.11.2014 №0000454110/16294.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу про відсутність фактичного здійснення господарської діяльності між позивачем та ПП "Софія Тойс Плюс", ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Вельд" у періоді, що перевірявся. Вказує, що надані платником первинні документи підтверджують правомірність формування податкового кредиту та витрат за результатами господарських відносин із вказаними контрагентами. Також платник вважає необґрунтованими висновки відповідача про протиправність віднесення Товариством до складу витрат коштів, що були сплачені ним на користь ТОВ "Центр Проект", ТОВ "Родина Тарашевських", ТОВ "Майстер К" в якості відшкодування сплаченої зазначеними суб`єктами господарювання плати за землю. Товариство зазначило про правомірність відображення ним у складі витрат сум амортизації основних засобів, придбаних з відтермінуванням оплати їх вартості, оскільки Податковий кодекс України не ставить нарахування амортизаційних витрат у залежність від моменту здійснення оплати за придбання таких основних засобів. Крім того, позивач зазначив про помилковість висновків контролюючого органу про порушення Товариством порядку оприбуткування готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, зазначивши, що такі висновки контролюючого органу спростовуються наявними у матеріалах справи доказами. Також платник вказав про безпідставність донарахування ТОВ "Торгова мережа" "Барвінок"" податку з доходів фізичних осіб та протиправність донарахування контролюючим органом податку на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки фактичним отримувачем доходу є резидент країни (Німеччини), з якою укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року адміністративний позов задоволено частково:
- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0000454110/16294 від 06.11.2014, №0000634110/16295 від 06.11.2014, №0000613910/12247 від 20.08.2014;
- стягнуто з ТОВ "Торгова мережа "Барвінок" на користь Державного бюджету України 1948,80 грн судового збору. В задоволенні інших позовних вимог відмовлено:
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем підтверджено фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ПП "Софія Тойс Плюс", ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Вельд", при цьому доказів невиконання або неналежного виконання сторонами договорів, укладених між позивачем та вказаними вище контрагентами, чи визнання їх недійсними в судовому порядку відповідачем не надано. Львівський окружний адміністративний суд зазначив про правомірність віднесення Товариством до складу витрат коштів сплачених ним на користь ТОВ "Центр Проект", ТОВ "Родина Тарашевських" та ТОВ "Майсер К", як відшкодування орендної плати за землю за весь період фактичного користування платником зазначеними земельними ділянками з огляду на те, що зазначені суб`єкти господарювання, згідно з відомостями Державного реєстру земельного кадастру значилися власниками цих земельних ділянок. Суд зазначив про правомірність нарахування позивачем амортизаційних витрат на придбані у ТОВ "Центр Проект" основні засоби (нежитлові приміщення магазинів), а також вказав про безпідставність донарахування Товариству ПДФО. При цьому суд першої інстанції зазначив, що STRATEGIX INTERNATIONAL GmbH (Німеччина) не є власником доходу, а тому застосовувати до нього пільгову ставку при виплаті роялті у Товариства не було правових підстав. Також суд зазначив про правомірність застосування до платника штрафних санкцій за порушення норм з регулювання та обігу готівки з огляду на порушення платником порядку оприбуткування готівки в касі.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2016 року апеляційні скарги Товариства та СДПІ ОВПП у м. Львові Міжрегіонального ГУ Міндоходів задоволено частково. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року в справі № 813/97/15 скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000454110/16294 від 06 листопада 2014 року, № 0000613910/12247 від 20 серпня 2014 року повністю та № 0000593900/12215 від 19 серпня 2014 року в частині, на суму 115999,70 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Скасовуючи в частині рішення суду першої інстанції та частково задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що, придбавши у власність об`єкти нерухомості, позивач став землекористувачем земельних ділянок, на яких вони знаходяться, а тому безпідставно здійснював перерахування колишнім власникам зазначених нежитлових приміщень коштів в якості відшкодування за оренду зазначених земельних ділянок, що помилково не було враховано судом першої інстанції. Також вказав про протиправність застосування до платника штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки з огляду на те, що податкове повідомлення - рішення, яким до платника застосовано відповідні штрафні санкції прийнято відповідачем після спливу встановленого частиною першою статті 250 Господарського кодексу України граничного строку застосування адміністративно-господарських санкцій. В іншій частині суд апеляційної інстанції погодився з висновками, викладеними у постанові Львівського окружного адміністративного суду.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач зазначає про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП "Софія Тойс Плюс", ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Вельд" у періоді, що перевірявся, пославшись при цьому на висновки актів перевірок інших податкових органів. Вказав про відсутність у контрагентів необхідних власних та орендованих основних засобів, складських приміщень, транспортного, торгівельного та іншого обладнання, недостатню кількість працюючих осіб для фактичного здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами, що, на думку контролюючого органу, свідчить про правомірність висновків відповідача про завищення Товариством витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту, що призвело до заниження платником податкового зобов`язання з податку на додану вартість за відповідний період. Скаржник зазначив про несплату Товариством ПДФО з наданих фізичним особам додаткових благ у вигляді пасажирських перевезень та оплати за проживання та правомірність застосування відповідачем до платника штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування Товариством готівки в касі (в скасованій судом апеляційної інстанції частині) у розмірі 115999,70 грн.
Рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог сторонами не оскаржується, а тому не є предметом касаційного розгляду.
Таким чином, постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2016 року переглядається у частині податкових повідомлень - рішень від 06 листопада 2014 року № 0000454110/16294, від 20 серпня 2014 року № 0000613910/1224 та від 19 серпня 2014 року № 0000593900/12215 у частині застосування відповідачем до платника штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування Товариством готівки в касі у розмірі 115999,70 грн.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 липня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
01 серпня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.
23 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).
Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог чинного законодавтсва за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 29 липня 2014 № 341/28-06/39-10/35621418 (далі - Акт перевірки).
За результатами перевірки відповідач дійшов висновку про порушення Товариством вимог:
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариству зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2013 на суму 2760540 грн та донараховано суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємства всього на суму 2003207 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1011284 грн, зокрема, за липень 2012 року на суму 37876,00 грн, серпень 2012 року на суму 57286,00 грн, вересень 2012 року на суму 235946,00 грн, жовтень 2012 року на суму 92795,00 грн, листопад 2012 року на суму 41560,00 грн, грудень 2012 року на суму 61240,00 грн, січень 2013 року на суму 38942,00 грн, лютий 2013 року на суму 26402,00 грн, березень 2013 року на суму 47105,00 грн, квітень 2013 року на суму 39240,00 грн, травень 2013 року на суму 99134,00 грн, червень 2013 року на суму 55827,00 грн, липень 2013 року на суму 33191,00 грн, серпень 2013 року на суму 35297,00 грн, вересень 2013 року на суму 25677,00 грн, жовтень 2013 року на суму 26358,00 грн, листопад 2013 року на суму 22865,00 грн, грудень 2013 року на суму 34543,00 грн;
- пункту 286.4 статті 286, пункту 288.1 статті 288 Податкового кодексу України щодо несвоєчасного подання ТОВ "ТМ "Барвінок" податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2012 та 2013 роки по новоукладених договорах оренди землі Б-29, Б-32, Б-34;
- підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1. пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.2, абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287,6 статті 287 Податкового кодексу України, зокрема, Товариством не нараховано та не перераховано до відповідних бюджетів плату за землю в сумі 342532,28 грн, в тому числі 68696,73 грн за 2-ге півріччя 2012 року та 273835,55 грн за 2013 рік; неподання податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності);
- пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України підприємство не утримало і не внесло до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи - фірми STRATEGIX INTERNATIONAL GmbH, Німеччина, в сумі 155935,44 грн за II квартал 2013 року;
- підпунктів 14.1.13, 14.1.47, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пунктів 164.1, 164.5, абзацу "б" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 171.2 статті 171, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до ненарахування та несплати Товариством ПДФО за 2013 рік в сумі 4027,03 грн;
- пунктів 49.3, 49.4 статті 49, статті 51, підпункту 70.16.1 пункту 70.16 статті 70 розділу II та підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України, вимог розділу ІІІ Порядку заповнення податкового розрахунку та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом ДПА України від 24.12.2010 №1020 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 за №46/18784, в частині несвоєчасного повідомлення про суми доходів, нарахованих (виплачених) на користь фізичних осіб у вигляді зарплати (по ознаці доходу 101) по формі 1-ДФ за 4 кв. 2013 року;
- пункту 8 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме виявлено факти порушення порядку сплати єдиного внеску при отриманні коштів на виплату заробітної плати (доходу), в результаті чого донараховано штрафну санкцію в сумі 8786,10 грн;
- пункту 9 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме неоприбуткування Товариством готівки в сумі 45538,76 грн.
За результатами перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення, зокрема:
- від 06 листопада 2014 року № 0000454110/16294, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 234263,50 грн, зокрема, за основним платежем - 156176,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 78087,50 грн;
- від 20 серпня 2014 року № 0000613910/12247, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 4765,39 грн, зокрема, за основним платежем - 2836,93 грн та за штрафними фінансовими санкціями (штрафами) - 1928,46 грн;
- від 19 серпня 2014 року № 0000593900/12215, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 227693,80 грн;
Надаючи правову оцінку викладеним обставинам, Суд виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регулюються статтею 200 ПК України.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з статтею 3 Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Частинами першої та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.