ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 520/4610/19
адміністративне провадження № К/9901/4047/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоус О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області)
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року (суддя Волошин Д.А.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року (головуючий суддя Донець Л.О., судді: Сіренко О.І., Гуцал М.І.,)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ком-Фор"
до Головного управління ДФС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Ком-Фор" (наладі також - Позивач, ТОВ "Ком-Фор") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (надалі також - Відповідач, скаржник; правонаступник Головне управління ДПС у Харківській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року № 00001291403 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток у розмірі 806108,63 грн, з яких 644886,90 грн за податковими зобов`язаннями та 161221,73 грн за штрафними санкціями.
В обґрунтування позовних вимог Позивач вказував на безпідставність висновків перевірки про те, що внаслідок спливу строку позовної давності заборгованість за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т перед іноземним контрагентом "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина) у сумі 1840498,36 грн є безнадійною, оскільки податковим органом не враховано продовження строку дії та термінів розрахунків згідно з укладеними додатковими угодами. У зв`язку з цим вважає необґрунтованими висновки перевірки про завищення витрат, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток, та, відповідно, Форми-2 Звіту про фінансові результати у відповідних звітних періодах на загальну суму 322346,87 грн внаслідок нарахування позитивного та від`ємного значення курсових різниць, які визначались за заборгованістю по контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т, укладеного між ТОВ "Ком-Фор" та "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина). Крім цього вважає не доведеним контролюючим органом неправомірність включення до складу витрат незамортизованої частини вартості основних засобів ТОВ "Ком-Фор" - поліпшень орендованого майна за об`єктами: "магазин "Megaroom 4 кімнати" у 4 кварталі 2016 року у сумі 449601, 62 грн, "магазин "Megaroom Караван" у 1 кварталі 2018 року у сумі 204690,27 грн, "магазин "Megaroom" у 1 кварталі 2018 року у сумі 246968,19 грн. Також зазначав, що податковий орган заперечуючи факт здійснення операцій між ТОВ "Ком-Фор" і його контрагентами ТОВ "Будівельна компанія "Елізіум" та ПП "Олімп", та стверджуючи, що кошти, які надійшли від цих суб`єктів господарювання на загальну суму 547023,00 грн не пов`язані з постачанням товарів, не довів у встановленому порядку нереальності таких операцій.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року, позов задоволено.
Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що Відповідачем не вірно застосовано положення частини другої статті 10 Конвенції Організації об`єднаних націй "Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів", оскільки цією умовою передбачено право на позов для Покупця-отримувача товару у випадку наявності у нього претензій до якості отриманого товару. Крім того податковим органом безпідставно не взято до уваги надані під час перевірки додаткові угоди до контракту, якими сторони контракту за власним волевиявленням погодили як нові строки оплати, так і строки дії контракту. Вказане за висновками судів свідчить про хибність висновків контролюючого органу про те, що заборгованість Позивача за вказаним контрактом є безнадійною, а заниження доходу зумовлене не віднесенням до складу "Доходу від будь-якої діяльності" суми такої кредиторської заборгованості.
Проаналізувавши аспекти господарської діяльності Позивача суди дійшли висновку, що зобов`язання Позивача по укладеному контракту з нерезидентом "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина) пов`язане з операційною діяльністю підприємства, тому Позивачем правомірно нараховувались позитивні та від`ємні значення курсових різниць та включались до складу доходів або витрат у період, що перевірявся.
Суди також вказали, що Позивачем правомірно було віднесено до витрат незамортизованої частини вартості об`єктів основних засобів - поліпшень орендованого майна, користування яким було припинено, та зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих основних засобів по закінченню договору оперативної оренди. Щодо відсутності документального підтвердження вартості робіт, які сформували об`єкти основних засобів "магазин "Megaroom 4 кімнати", "магазин "Megaroom Караван", "магазин "Megaroom", та віднесених до складу витрат у відповідних звітних періодах в зв`язку з ліквідацією об`єктів основних засобів, суди врахували їх знищення та виходили з того, що встановлений трирічний строк зберігання відповідної документації підприємства сплинув. При цьому суди відзначили, що проведеною у 2015 році контролюючим органом перевіркою відповідного періоду не встановлено заниження, або завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників амортизації. У ході судового розгляду суди встановили, що первинні документи, які стосувались віднесення сум залишкової вартості об`єктів основних засобів до складу витрат в зв`язку з їх списанням у відповідних періодах, було надано Позивачем під час перевірки.
Роблячи висновки про реальність господарських операцій з ТОВ "Будівельна компанія "Елізіум" та ПП "Олімп" суди першої та апеляційної інстанцій виходили з достатності первинних документів, які повною мірою підтверджують постачання товару, а Відповідачем не наведено аргументів та доказів того, що дохід від постачання/реалізації готової продукції, виробництво якої є основним видом діяльності Позивача, слід віднести до складу "Інших доходів". Суди зауважили, що наявність кримінальних проваджень відносно ТОВ "Будівельна компанія "Елізіум" не дає підстав вважати фіктивними операції з цим контрагентом, а вирок суду стосовно посадових осіб ПП "Олімп" не вказує на порушення Позивачем правил бухгалтерського обліку, позаяк період діяльності вказаного контрагента не охоплює операції з Позивачем та не містить оцінки господарської діяльності Позивача чи його посадових осіб.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Харківській області було проведено документальну планову перевірку ТОВ "Ком-Фор" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 20 березня 2019 року № 882\20-40-14-03-06/33337750.
За наслідками перевірки контролюючим органом встановлено порушення по податку на прибуток, зокрема: в порушення підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 139.2.1, підпункту 139.2.2, пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-V1 (зі змінами та доповненнями), з урахуванням вимог Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року, № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704), П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, П(С)БО №1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Мінфіну України від 7 лютого 2013 року № 73 та зареєстрованого в Мінюсті України 28 лютого 2013 року за № 336/22868, П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Мінфіну України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Мінюсті України 14 грудня 1999 року за № 860/4153, пункту 5 П(С)БО № 1 1 "Зобов`язання", затвердженого наказом Мінфіну України від 31 січня 2000 року № 20 та зареєстрованого в Мінюсті України 11 лютого 2000 року за № 85/4306, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом МФУ від 10 серпня 2000 року № 193, занижено фінансовий результат до оподаткування за 1 квартал 2016 року в сумі 5126 грн (наведено до відома згідно статті 102.1 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ), за півріччя 2016 року в сумі 1307 грн (2 кварталі 307 грн), за 9 місяців 2016 року в сумі 3673 грн (3 квартал 2366 грн), за 2016 рік у сумі 854637 грн ( 4 квартал 2016 року 850964 грн), 1 квартал 2017 року в сумі 2011775 грн, за півріччя 2017 року в сумі 2064045 грн (2 квартал 52270 грн), за 9 місяців 2017 року в сумі 2156169 грн (3 квартал 92124 грн), за 2017 рік у сумі 2299707 грн (4 квартал 2017 року 143538 грн), 1 квартал 2018 року в сумі 401383 грн, за півріччя 2018 року в сумі 265638 грн (2 квартал - 135745 грн) за 9 місяців 2017 року в сумі 428360 грн (3 квартал 162722 грн), та в результаті заниження показників рядка 03 Декларацій "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України у розмірі 577105 грн в тому числі: завищення показників на загальну сумі 291989 грн, в тому числі за І квартал 2016 року в сумі 5733 грн (наведено до відома згідно статті 102.1 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ), за півріччя 2016 року в сумі 10869 грн, за 9 місяців 2016 року в сумі 13344 грн, за 1 квартал 2018 в сумі 278645 грн та його заниження, в тому числі за 1 квартал 2017 року в сумі 157840 грн, за півріччя 2017 року в сумі 303397 грн, за 9 місяців 2017 року в сумі 324532 грн, за 2017 рік в сумі - 298131 грн, за півріччя 2018 року в сумі 121254 грн, за 9 місяців 2018 в сумі 278974 грн, встановлено заниження об`єкту оподаткування "+" (від`ємне значення "-") (ряд. 04 Декларації): за 2016 рік у сумі 854637 грн (4 квартал 2016 року 850964 грн), 1 квартал 2017 року в сумі 2169615 грн, за півріччя 2017 року в сумі 2367442 грн (2 квартал 197827 грн), за 9 місяців 2017 року в сумі 2480701 грн (3 квартал 1 13259 грн), за 2017 рік у сумі 2597838 грн (4 квартал 2017 року 117137 грн), 1 квартал 2018 року в сумі 122738 грн, за півріччя 2018 року в сумі 386892 грн (2 квартал 264154 грн), за 9 місяців 2018 року в сумі 707334 грн (3 квартал 320442 грн), що призвело до заниження визначення податку на прибуток за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року на загальну суму 748768 грн, в тому числі за 2016 рік у сумі 153835 грн, за 1 квартал 2017 року у сумі 390531 грн, за 2 квартал 2017 року у сумі 35609 грн, за 3 квартал 2017 року у сумі 20387 грн, за 4 квартал 2017 року у сумі 21085 грн, за 1 квартал 2018 року у сумі 22093 грн, за 2 квартал 2018 року у сумі 47548 грн за 3 квартал 2018 року у сумі 57680 грн.
3 квітня 2019 року на акт перевірки Позивачем було подано заперечення, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки № 882\20-40-14-03-06/33337750 від 20 березня 2019 року ГУ ДФС у Харківській області було залишено без змін, а заперечення без задоволення, про що підприємство було повідомлено листом № 18617\10\20-40-14-03-13 від 12 квітня 2019 року.
На підставі зазначених висновків контролюючим органом 17 квітня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 00001291403 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання Товариства з обмеженою відповідальністю "Ком-Фор" по податку на прибуток у розмірі 748 768,00 грн. та нараховано штрафних санкцій на загальну суму 187 192,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували, що Позивачем у 1 кварталі 2017 року не виконано зобов`язання в частині оплати за поставлений вантажний автомобіль 7 березня 2007 року згідно з МД №802000001/2007/002076 за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т з "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина), а строк позовної давності щодо погашення вказаної заборгованості минув. Водночас, довгострокові зобов`язання і забезпечення за даними балансу підприємства незадекларовано. На переконання Відповідача вказану суму слід віднести до безнадійної заборгованості. Зазначає, що в порушення пункту 5 П(С)БО № 11 суму безнадійної кредиторської заборгованості перед "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина) по контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т Позивачем з балансу не списано та інший операційний дохід у відповідному розмірі з цього зобов`язання, що не підлягає погашенню, не визначено, що зумовило заниження оподатковуваного доходу податком на прибуток.
Також зазначає, що курсові різниці Позивачем визначалися за заборгованістю по вказаному контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т (з урахуванням додаткових угод), яка є безнадійною заборгованістю за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, що свідчить про безпідставність нарахування позитивних та від`ємних значень курсових різниць та включення до складу доходів або витрат за період з 1 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року. Відповідач зауважує, що з вини підприємства Позивача порушено своєчасність оплати придбаного товару (вантажного автомобіля), що в умовах значного коливання курсу валют упродовж тривалого часу зумовило втрати підприємства.
Скаржник також покликається на те, що судами не взято до уваги, що при визначенні фінансового результату до оподаткування у витратах може враховуватися недоамортизована частина ремонту орендованого основного засобу по закінченню договору оперативної оренди. Проте, Позивачем до перевірки не було надано документального підтвердження будь-яких затрат на поліпшення об`єкта операційної діяльності (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція, тощо), які мають бути підтверджені документально. Вказане свідчить про безпідставне віднесення Позивачем до складу витрат незамортизованої частини вартості основних засобів.
Також Відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій не врахували та не надали належної оцінки обставинам розпочатих кримінальних проваджень у відношенні контрагента Позивача ТОВ "Будівельна Компанія "Елізіум" за фактом фіктивного підприємництва, а також вироку Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 червня 2017 року в частині залучення до розробленої злочинної схеми щодо прикриття незаконної діяльності в тому числі і контрагента Позивача по спірним операціям протягом періоду, охопленого перевіркою, - ПП "ОЛІМП" як суб`єкта господарювання, який здійснював фіктивну діяльність. При цьому податковий орган звертає увагу на те, що ТОВ "Будівельна компанія "Елізіум" та ПП "ОЛІМП" не відображають у податковій звітності інформацію, яка засвідчує наявність основних фондів, транспортних засобів, що необхідні для здійснення господарських операцій з придбання, навантаження, розвантаження, транспортування та зберігання товарів у задекларованих Позивачем обсягах, що свідчить про формальне оформлення первинних документів по неіснуючим господарським операціям.
Підсумовуючи викладені доводи скаржник зазначає, що винесені судами попередніх інстанцій судові рішення ґрунтуються на невірній оцінці встановлених обставин та з порушенням норм матеріального права, застосованих до спірних правовідносин у даній справі.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає про безпідставність доводів контролюючого органу щодо віднесення кредиторської заборгованості по контракту з нерезидентом "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина) до безнадійної, позаяк судами першої та апеляційної інстанції було досліджено умови наданих під час перевірки додаткових угод до контракту і встановлено, що строк дії Контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т, як і строк оплати отриманого товару за погодженням сторін подовжувався і на час перевірки був визначений сторонами укладеною додатковою угодою від 31 грудня 2015 року до 31 грудня 2018 року. Водночас, суди вірно вказали на те, що підстави для початку перебігу строку позовної давності, а тим більше його закінчення Конвенцією Організації об`єднаних націй "Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів" не визначені. При цьому Позивачем не відображалась зазначена кредиторська заборгованість у складі довгострокових зобов`язань, оскільки така заборгованість є поточною та обліковується по рахунку 632.
З огляду на таке зазначає про безпідставність доводів Відповідача щодо неправомірності включення до складу доходів та витрат позитивних та від`ємних значень курсових різниць, визначених за заборгованістю по контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т (з урахуванням додаткових угод), оскільки зауваження стосовно правильності відповідних нарахувань за фактом перевірки відсутні, а вказані висновки базуються на хибних доводах щодо віднесення даної кредиторської заборгованості до безнадійної за зобов`язаннями, строк позовної давності за якими минув.
Вважає необґрунтованими твердження скаржника щодо безпідставного віднесення до витрат вартості робіт, які сформували об`єкти основних засобів "магазин "Megaroom 4 кімнати", "магазин "Megaroom Караван", "магазин "Megaroom", оскільки роботи з поліпшення орендованого майна проводились у 2014 році, тобто з початку оренди приміщень. Пояснює, що документи на підтвердження понесених витрат були знищені у встановленому порядку за сплином термінів їх зберігання з дотриманням відповідної процедури. Окрім того, обґрунтованість підстав та правильність нарахування амортизації за 2014 рік та документи, які слугували підставою для визначення первісної вартості об`єктів основних засобів, були охоплені проведеною перевіркою у 2015 році, висновки за результатом якої не містять констатованих порушень по даному факту.
Також зазначає про те, що предметом судового дослідження та перевірки були обставини по господарських операціях з контрагентами ТОВ "Будівельна компанія "Елізіум" та ПП "Олімп". Суди попередніх інстанцій встановили, що виконання договорів купівлі-продажу товарів за вказаними операціями підтверджується видатковими накладними, банківськими виписками, іншими угодами, за якими Позивачу надавались послуги, що були необхідні для виконання ним своїх договірних зобов`язань. При цьому зауважує, що порушення кримінального провадження без доведеності фіскальним органом на підставі належних та допустимих доказів здійснення контрагентом протиправної діяльності, спрямованої на формування необгрунтованої податкової вигоди, та без доведення обізнаності платника податків про незаконний характер діяльності контрагентів, не є доказом протиправного формування даних податкового обліку платника. Також вказує на те, що вироком Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 16 червня 2017 року встановлено незаконну діяльність посадових осіб контрагента ПП "Олімп" та залучення вказаного суб`єкта господарювання до прикриття незаконної діяльності у період з січня 2013 року по лютий 2015 року, що знаходиться поза межами господарських операцій Позивача із вказаним контрагентом та не охоплено перевіркою.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до змісту частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), що підлягає застосуванню у редакції на час виникнення спірних правовідносин.
Суди попередніх інстанцій встановили, що однією із підстав для винесення спірного податкового повідомлення-рішення в частині нарахування Позивачу грошових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 331289,64 грн та суми штрафних санкцій у розмірі 82822,41 грн слугував викладений в акті перевірки висновок Відповідача про заниження ТОВ "Ком-Фор" р.1 Декларації "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" та, відповідно, р. 2120 Звіту "Інші операційні доходи" на загальну суму 1840498,36 грн, у тому числі за 1 квартал 2017 року на суму 1840498,36 грн, в результаті не включення до складу інших операційних доходів суми кредиторської заборгованості за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т з "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина). Вказану заборгованість Відповідач вважає безнадійною, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток (відповідно й Звіту про фінансові результати) на загальну суму 1840498,36 грн, у тому числі за 1 квартал 2017 року.
Крім того, за висновком контролюючого органу заниження Позивачем фінансового результату до оподаткування зумовлене неправомірним нарахуванням позитивного та від`ємного значення курсових різниць, які визначались за заборгованістю по контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т, внаслідок чого донараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 53829,00 грн та штрафні санкції у розмірі 13457,25 грн.
Так, суди попередніх інстанцій встановили, що 1 лютого 2007 року між ТОВ "Ком-Фор" (Покупець) та "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина) (Постачальник) було укладено зовнішньоекономічний контракт № 7/Т, за яким ТОВ "Ком-Фор" було придбано товар - автомобіль вантажний. На момент проведення перевірки у Позивача обліковувалась кредиторська заборгованість за цим контрактом у сумі 1840498,36 грн.
Залежно від коливання курсу гривні до євро, Позивачем нараховувались на заборгованість позитивні або від`ємні значення курсових різниць. Позитивне або від`ємне значення курсових різниць від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті відображалось підприємством у складі інших операційних доходів або витрат відповідно, у звітних періодах.
За результатом дослідження змісту та умов зовнішньоекономічного контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т року суди з`ясували, що пунктом 4.1. контракту визначено, що оплату отриманого ТОВ "Ком-Фор" товару буде здійснено протягом 90 банківських днів з моменту отримання товару на складі Покупця шляхом перерахування грошових коштів платіжним дорученням на розрахунковий рахунок Продавця в євро.
Термін дії контракту у пункті 8.2. встановлено до 31 грудня 2007 року.
Перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій в частині оцінки спірних правовідносин та правильність застосування норм матеріального права Верховний Суд виходить з такого.
Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів.
Водночас, товарно-матеріальні цінності, передані суб`єктові господарювання безкоштовно призводять до збільшення активу та зростання майбутніх економічних вигод, відповідно, визнаються доходом платника.
Відповідно абзацу 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно пункту 10 Наказу Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання" однією із складових поточних зобов`язань є поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги.
Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення (пункт 11 вказаного Наказу № 20).
Згідно з пунктом 5 Наказу Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Скаржник стверджує, що заборгованість Позивача перед "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина) за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т є безнадійною, щодо якої сплинув строк позовної давності, передбачений Конвенцією Організації об`єднаних націй "Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів". У касаційній скарзі та у ході судового розгляду такі висновки Відповідач обґрунтовує тим, що будь-яких дій по погашенню заборгованості ні за період, який передував перевірці, ні за перевіряємий період Позивачем не вчинено, та тим, що довгострокові зобов`язання підприємством не декларувались.
Покликаючись до положень вказаної Конвенції Відповідач вказує, що строк позовної давності за Контрактом від 1 лютого 2007 року № 7\Т минув через 10 років з дня, коли він розпочався, та сплинув у I-му кварталі 2017 року. Відтак зазначає, що Позивачем протиправно не списано з балансу безнадійну кредиторську заборгованість за зобов`язанням, що не підлягає погашенню, та не визначено інший операційний дохід у відповідному розмірі.
Надаючи правову оцінку зазначеним доводам в контексті встановлених судами попередніх інстанцій обставин Верховний Суд враховує, що підпунктом 14.1.11. пункту 14.1 статті 14 ПК України до безнадійної заборгованості відноситься заборгованість, зокрема, за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Частина перша статті 1 Конвенції Організації об`єднаних націй "Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів", підписана від імені України у м. Нью-Йорку 14 червня 1974 року, яку було ратифіковано постановою Верховної Ради України 13 вересня 1993 року № 3382-XII, строком позовної давності визначає певний період часу, внаслідок закінчення якого вимоги покупця та продавця один до одного, що випливають з договору міжнародної купівлі-продажу товарів або пов`язані з його порушенням, припиненням або недійсністю, не можуть бути задоволені.
Пунктом "а" статті 2 Конвенції визначено, що договір купівлі-продажу товарів вважається міжнародним, якщо на момент укладення договору комерційні підприємства покупця та продавця перебувають у різних державах.
В частині першій статті 9 Конвенції передбачено, що перебіг строку позовної давності починається від дня випадків, передбачених статтями 10, 11 та 12.
Так, згідно з частиною першою статті 10 Конвенції вважається, що право на позов, що випливає з порушення договору, виникає в той день, коли мало місце таке порушення.
За визначенням у пункті "d" частини третьої статті 1 Конвенції під "порушенням договору" розуміється невиконання або неналежне виконання договору.
Як свідчать встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, між ТОВ "Ком-Фор" та "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" було укладено декілька додаткових угод до контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т.
Так, додатковою угодою до контракту від 30 квітня 2007 року, тобто до спливу встановленого пунктом 4.1. 90-денного терміну, було змінено пункту 4.1. і строк оплати перенесено до 31 грудня 2007 року. Додатковою угодою від 28 грудня 2007 року змінено і пункт 4.1., і пункту 8.2. Контракту та строк оплати і термін його дії подовжено до 31 грудня 2008 року. Додатковою угодою від 31 грудня 2008 року також було внесено зміни до пункту 4.1. і пункту 8.2. Контракту: строк оплати та термін його дії подовжено до 31 грудня 2009 року. Додаткова угода від 31 грудня 2009 року строк оплати і дії контракту подовжила до 31 грудня 2010 року. Додатковою угодою від 31 грудня 2010 року змінено і пункт 4.1., і пункт 8.2. контракту: строк оплати та термін його дії подовжено до 31 грудня 2011 року. Додатковою угодою від 30 грудня 2011 року також було внесено зміни до пункту 4.1. і пункту 8.2. контракту: строк оплати та термін його дії подовжено до 31 грудня 2012 року. Додаткова угода від 30 грудня 2012 року строк оплати і дії контракту подовжила до 31 грудня 2015 року. А додатковою угодою від 31 грудня 2015 року пункт 4.1. і пункт 8.2. було змінено і строк оплати, і строк контракту продовжено до 31 грудня 2018 року.
Вказані додаткові угоди були надані Позивачем контролюючому органу у ході перевірки.
Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що Відповідачем не було враховано при наданні оцінки дотриманню термінів розрахунків за укладеним зовнішньоекономічним контрактом від 1 лютого 2007 року № 7\Т умов вказаних додаткових угод та погоджених сторонами контракту строків розрахунків.
Верховний Суд зауважує, що відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Наведені вище норми цивільного законодавства в контексті спірних правовідносин кореспондуються із положеннями частини четвертої статті 6 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ, згідно з якою суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім прямо або у винятковій формі заборонених законами України.
Враховуючи умови вказаних додаткових угод до контракту, якими сторони за власним волевиявленням погодили нові строки оплати і строки дії контракту, та відповідно до наведених правових норм Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення Позивачем умов зовнішньоекономічного Контракту від 1 лютого 2007 року № 7\Т, укладеного між ТОВ "Ком-Фор" (Покупець) та "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина) (Постачальник) в частині прострочення зобов`язання з оплати отриманого товару.
Таким чином, Позивачем правомірно, відповідно до норм Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року за № 291, обліковано відповідні зобов`язання по контракту № 7/Т на субрахунку 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками".
Верховний Суд також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині відображення в бухгалтерському та податковому обліку і звітності нарахованих на суму заборгованості в іноземній валюті за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7\Т, укладеного з "A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH" (Німеччина) (Постачальник), курсових різниць.
Так, особливості обліку операцій в іноземній валюті, у тому числі нарахування курсових різниць, регламентує Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Мінфіну України від 10 серпня 2000 року за № 193 (надалі також - П(С)БО 21).
Пунктом 4 П(С)БО 21 визначено курсову різницю як різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Валютний курс - установлений Нацбанком курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на на кінець дня дати балансу (пункт 7 П(С)БО 21).
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.