ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 грудня 2020 року
м. Київ
справа №826/4992/15
касаційне провадження №К/9901/8566/18, №К/9901/8565/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Олендера І.Я., Хохуляка В.В.,
розглянув у розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві (далі у тексті - Інспекція, ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.05.2015 (суддя - Келеберда В.І.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 (головуючий суддя - Грибан І.О., судді - Беспалов О.О., Губська О.А.) та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАП Україна" на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 (головуючий суддя - Грибан І.О., судді - Беспалов О.О., Губська О.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАП Україна" (далі у тексті - Товариство, ТОВ "ГАП Україна") до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві (правонаступник Головне управління Державної податкової служби у місті Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
секретар судового засідання Савченко А.А.
представник позивача - Матвійчук Н.В., Клян А.Ф.,
представник відповідача - Кравченко О.О.,
В С Т А Н О В И В:
У березні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.03.2015 № 23526552210 та №23326552210.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство послалося на те, що висновки акту від 04.02.2015 №100/26-55-22-10/37506358 "Про результати планової виїзної перевірки ТОВ "ГАП Україна" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013" є необґрунтованими та спростовуються у позовній заяві та доданими до неї доказами.
Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві у письмових запереченнях заперечувала проти задоволення позовних вимог з викладених у запереченнях підстав.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 21.05.2015 позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 06.03.2015 № 23526552210 та №23326552210.
Постановою від 09.07.2015 Київський апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу задовольнив частково, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.05.2015 скасував у частині задоволення вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 06.03.2015 №23526552210, ухвалив нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог у цій частині відмовив. У іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.05.2015 залишив без змін.
Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.052015 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015.
Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАП Україна" подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015.
Вищий адміністративний суд України ухвалами від 31.07.2015 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Інспекції та касаційною скаргою Товариства, витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги Інспекція вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: суди не надали належної правової оцінки обставинам, якими скаржник обґрунтовував неможливість здійснення господарських операцій суб`єктів господарювання з ТОВ "ГАП Україна", що у контрагента відсутні трудові та матеріально-технічні ресурси для провадження господарської діяльності та не надали належної правової оцінки актам перевірок територіальних підрозділів ДПІ, у яких зазначено про неможливість проведення зустрічних звірок по контрагентам позивача другого ланцюгу постачання - ПП "Дуазер", ТОВ "Атріус Сервіс Плюс", ТОВ СУРП "Вектор М", ТОВ "Размус".
У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить залишити касаційну скаргу Інспекції без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції у частині задоволення позовних вимог ТОВ "ГАП Україна" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 06.03.2015 № 23326552210 - без змін з підстав того, що: на момент здійснення спірних господарських операцій та видачі податкових накладних контрагенти позивача - ТОВ "Сумма Україна", ТОВ "ГУМ", ТОВ "ІС "Либідь" та ТОВ "Еколь Логістік" - були наділені необхідною правосуб`єктністю; спірні операції з отримання послуг були належним чином відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача, підтверджені належним чином складеними первинними документами; відповідно до наданих доказів (штатний розклад за 2012 - 2013 роки, Ліцензія Державної архітектурно-будівельної інспекції від 13.05.2011 та оборотно-сальдові відомості по рахунках 10, 11, 20, 281) ТОВ "Сумма Україна" на момент виконання спірних операцій володіло матеріально-технічною базою та трудовими ресурсами, в також товаро-матеріальними цінностями, необхідними для виконання будівельних та ремонтних робіт; результат аналізу другого ланцюга постачання відповідно до вимог податкового законодавства України не свідчить про його порушення позивачем; послуги замовлені у контрагентів є економічно обґрунтованими та передбачають наявність ділової мети.
Обґрунтовуючи вимоги своєї касаційної скарги Товариство вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині скасування рішення суду першої інстанції, яким відмінено скасування податкового повідомлення -рішення від 06.03.2015 № 23526552210, а саме: суд допустив помилку у визначенні номеру відновленого податкового повідомлення - рішення замість № 23526552210 зазначив № 2356552210; мотиви, якими суд апеляційної інстанції виходив при прийнятті рішення та висновки суду по суті вимог є взаємовиключними, оскільки, суд дійшов висновку про незаконність донарахування відповідачем податкових зобов`язань на суму 1 752 165, 00 грн, з огляду на доведеність позивачем реальності господарських операцій, а донарахування відповідачем податкових зобов`язань на суму 25 198 290, 00 грн, яка підлягає патентуванню, у зв`язку із порушенням позивачем статті 152 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) є правомірними; не надав належної правової оцінки обставинам, які свідчать про те, що розрахунки зобов`язань у повідомленні рішенні від 06.03.2015 № 23526552210 здійснено із численними арифметичними помилками: відхилення у розрахунках за взаємовідносинами із ТОВ "ГУМ" складає 52 699, 44 грн, із ТОВ "Еколь Логістікс" складає 5 089, 95 грн, із ТОВ "ІС "Либідь" - 11, 12 грн.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалами від 31.07.2015 прийняв касаційні скарги сторін до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалами від 03.12.2020 - призначив справу до касаційного розгляду в судовому засіданні з повідомленням сторін на 15.12.2020.
Відповідно до частини першої статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Верховний Суд допускає заміну відповідача - Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві її правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи та дійшов висновку про наступне.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ "ГАП Україна" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 04.02.2015 року №100/26-55-22-10/37506358.
Вказаним вище актом перевірки встановлено наступні порушення позивача: -пункту 138.2, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 26 950 455, 00 грн; - пункту 185.1 статті 185, пункту 198.3 статті 198, пунктів 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 ПК України, у результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 601 106, 00 грн.
У акті перевірки відповідачем вказано на порушення позивачем пункту 150.1 статті 150 ПК України, оскільки, позивач проводив діяльність, яка підлягає патентуванню, проте до податкових декларацій за період 2012 - 2013 років (додатки ТП до рядків 08 та 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) такий розрахунок податку на прибуток отриманий від діяльності, що підлягає патентуванню подано не було.
За результатами акта перевірки відповідачем було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 06.03.2015 року № 23526552210, яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 26 950 455, 00 грн та № 23326552210, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 751 382, 00 грн, за основним платежем у сумі 601 106, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 150 276, 00 грн.
Відповідно до висновків податкового органу, викладених в акті перевірки, підставою для донарахування позивачеві податкових зобов`язань слугувало віднесення ним до складу валових витрат, витрати, які не пов`язані із провадженням господарської діяльності за операціями із ТОВ "ІС "Либідь", ТОВ "Еколь Логістікс", ТОВ "ГУМ", що вплинуло на визначення податкового кредиту за відповідні періоди та віднесення до складу податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ "ІС "Либідь", ТОВ "Еколь Логістікс", ТОВ "ГУМ", ТОВ "Сумма Україна" послуг, не пов`язаних із провадженням господарської діяльності за накладними оформленими із порушенням вимог податкового законодавства України.
Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що викладені у акті перевірки висновки податкового органу про порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, п. 198.3 ст. 198, п. 201.4, п. 201.6, п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 150.1 ст. 150 ПК України є необґрунтованими.
Проте, суд апеляційної інстанції, надавши правову оцінку обставинам справи та фактам, мотивував відмову у задоволенні вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 06.03.2015 № 23526552210, недотриманням позивачем обов`язку, встановленого вимогами пункту 152.2 ПК України, окремо визначати у Декларації з податку на прибуток підприємств податок для діяльності, що підлягає патентуванню та іншими видами діяльності.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дослідивши матеріали справи та заслухавши доводи сторін зазначає наступне.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення від 06.03.2015 № 23326552210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.