ПОСТАНОВА
Іменем України
15 грудня 2020 року
Київ
справа №П/811/3355/15
касаційне провадження №К/9901/24824/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у письмовому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЖЕРЕЛЬНИЙ" (далі у тексті - ТОВ "ДЖЕРЕЛЬНИЙ", Товариство) на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.02.2016 (суддя - Момонт Г.М.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016 (головуючий суддя - Дурасова Ю.В., судді - Коршун А.О., Туркіна Л.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЖЕРЕЛЬНИЙ" до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі у тексті - Кіровоградська ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.11.2015 № 0000062203, № 0000082203,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ДЖЕРЕЛЬНИЙ" звернулось до суду із адміністративним позовом до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.11.2015 № 0000062203, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 120 052, 75 грн та № 0000082203, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 10 000, 00 грн.
Позовні вимоги Товариство обґрунтувало тим, що ТОВ "ДЖЕРЕЛЬНИЙ" проводило оприбуткування готівки відповідно до вимог законодавства України, працівники Товариства роздруковували касові чеки під час проведення розрахункових операцій, а в кінці дня виконував Z-звіти, при цьому Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не передбачає відповідальності за невнесення запису до КОРО у разі наявності вклеєного Z-звіту (при цьому зазначає, що в розділі 3 книги ОРО взагалі відсутня графа для внесення запису у разі відключення світла). Таким чином здійснювалось оприбуткування лише у випадках, коли було відключення світла та у випадках, коли касовий апарат не витримував встановлених на нього додатково різних електронних механізмів. А оскільки, під кінець робочого дня касовий апарат не завжди роздруковував та відправляв Z-звіти, вони роздруковувалися вранці наступного дня близько 7-ої години або 7-ої години 30 хвилин - до початку роботи магазину та нового робочого дня. Позивач зазначав, що не мав на меті занизити показники доходів, спірна сума фактично була оприбуткована позивачем, фіскальні звіти були вклеєні до книги обліку розрахункових операцій. Посилався на те, що із прийняттям Податкового кодексу України слід застосовувати його норми, а не Указу Президента від 12.06.1995 №436/95, яким встановлені фінансові санкції за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, оскільки він є підзаконним нормативно-правовим актом, а тому застосування штрафних санкцій на підставі зазначеного Указу суперечитиме положенням пункту 113.3 статті 113 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин). Щодо продажу пачки цигарок "Прима люкс №6 супер слім" позивач зазначив, що свідок ОСОБА_1, яка працювала продавцем, навмисно оговорила його, щоб таким чином помститися за своє звільнення.
Відповідач у письмових запереченнях від 16.12.2015 зазначив, що за результатами фактичної перевірки магазину " ДЖЕРЕЛЬНИЙ " у місті Кіровограді по вулиці Пацаєва, 14 корпус встановлено несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій в день та їх надходження на підставі фіскальних звітних чеків на загальну суму 24 010, 55 грн. Крім того, відповідно до акта контрольної розрахункової операції встановлено здійснення продажу однієї пачки сигарет "Прима люкс №6 с/с маркованих маркою акцизного податку 26ААРФ 008273 ТВЗФ 14/4, максимальна роздрібна ціна вказана на пачці 13,50 грн. за ціною 15,00 грн., що є вищою від максимальної роздрібної ціни з урахуванням акцизного податку з роздрібного продажу, а саме: вище 14,18 грн". На підставі викладеного, просив у задоволенні позову відмовити.
Товариство не погодилось із висновками акту фактичної перевірки за дотриманням порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у т. ч. про виробництво та обіг підакцизних товарів від 16.10.2015, на підставі якого Інспекцією прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.
Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 16.02.2016, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.08.2016, у задоволенні адміністративного позову відмовлено в повному обсязі.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просив скасувати судові рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю, а саме: визнати протиправними та скасувати повністю податкове повідомлення - рішення Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області від 02.11.2015 № 0000062203 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 120 052, 75 грн та податкове повідомлення - рішення Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області від 02.11.2015 № 0000082203 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 10 000, 00 грн.
У доводах касаційної скарги позивач посилається на невідповідність висновків судів обставинам справи, порушення судами норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Вважає, що суди не в повному обсязі дослідили та встановили обставини по справі, які свідчать про те, що акт перевірки від 16.10.2015 є незаконним, податкові повідомлення рішення прийняті із численними порушеннями, не підтверджені доказами, а відповідно є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що податковим органом порушено строки, протягом яких до суб`єкта господарювання можуть бути застосовані адміністративно-господарські санкції, передбачені статтею 250 Господарського кодексу України; Указ Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 вже не є чинним; висновок про відмову у скасуванні податкового повідомлення - рішення від 02.11.2015 № 0000082203 зроблено лише на підставі свідчень зацікавлених у справі свідків.
Відповідачем заперечення на касаційну скаргу до суду не подавались.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29.09.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд ухвалою від 15.12.2020 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 15.12.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до наказу №220 від 07.10.2015 у період з 08.10.2015 по 16.10.2015 посадовими особами Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області на підставі направлень від 07.10.2015 проведено фактичну перевірку суб`єкта господарської діяльності - ТОВ "ДЖЕРЕЛЬНИЙ" на дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів відділу 1ТК "ДЖЕРЕЛЬНИЙ", розташованого за адресою: м. Кіровоград, вул. Пацаєва, 14, корпус 1. За результатами перевірки складено акт від 16.10.2015№31/11/28/22/30948100, відповідно до висновків якого у позивача наявні порушення:
- пункту 2.6 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (у редакції, чинній на момент винесення акту перевірки), а саме: не своєчасне оприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичного надходження в книгах обліку розрахункових операцій у сумі 24 010, 55 грн, оскільки підставою для оприбуткування готівки є фіскальні звітні чеки РРО, які фактично роздруковані наступного дня, зокрема запис в КОРО за 15.06.2015 на підставі Z-звіту від 16.06.2015 №1743 на суму 4 657, 35 грн; за 23.08.2015 на підставі Z-звіту від 24.08.2015 №1814 на суму 7 089, 70 грн; за 27.08.2015 на підставі Z-звіту від 28.08.2015 №1818 на суму 7 253, 10 грн; за 16.03.2014 на підставі Z-звіту від 17.03.2014 №1284 на суму 5 010, 40 грн.
- статті 111 та частини 13 статті 18 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 №481/95-ВР (у редакції, чинній на момент винесення акту перевірки), а саме: роздрібна торгівля тютюновими виробами за цінами вищими від максимальних роздрібних цін, встановлених виробниками, та збільшеними на суму акцизного податку, оскільки реалізовано цигарки "Прима Люкс №6супер слім" (максимальна роздрібна ціна 13, 50 грн) за ціною 15, 00 грн., натомість максимальна ціна реалізації із урахуванням акцизного податку повинна становити 14, 18 грн.
На підставі даного акта перевірки Кіровоградською ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення від 02.11.2015 №0000062203, яким відповідно до абзацу 3 статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 №436/95 (у редакції, чинній на момент винесення оспорюваних податкових повідомлень рішень) до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 120 052, 75 грн та №0000082203, яким відповідно до абзацу 14 частини 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 №481/95-ВР (у редакції, чинній на момент винесення оспорюваних податкових повідомлень рішень) до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 10 000, 00 грн.
Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями - рішеннями Товариство оскаржило їх у судовому порядку.
Так, судами встановлено, що за 16.03.2014 у книзі обліку розрахункових операцій №1123008511/4 (далі у тексті - Книга обліку, КОРО) ТОВ "ДЖЕРЕЛЬНИЙ" оприбутковано готівкові кошти, які шляхом внесення запису до розділу 2 "Облік руху готівки та сум розрахунків" КОРО на підставі Z-звіту від 17.03.2014 №1284 на суму 5 010, 40 грн.
Також, у Книзі обліку оприбутковано готівкові кошти за 15.06.2015, 23.08.2015 та 27.08.2015 шляхом внесення записів до розділу 2 "Облік руху готівки та сум розрахунків" на підставі Z-звітів від 16.06.2015 №1743 на суму 4 657, 35 грн; від 24.08.2015 №1814 на суму 7 089, 70 грн; від 28.08.2015 №1818 на суму 7 253, 10 грн.
У силу положень пункту 9 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі у тексті - Закон № 265/95) та підпункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 № 637 (далі у тексті - Положення № 637) - суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати всю готівку, що надходить до кас, та щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на РРО фіскальні звітні чеки і забезпечити їх зберігання в КОРО.
У разі недотримання суб`єктом господарювання при здійсненні діяльності пункту 9 статті 3 Закону № 265/95 та підпункту 2.6 глави 2 Положення № 637 до нього за рішенням відповідних органів застосовуються штрафні (фінансові) санкції згідно з вимогами пункту 4 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (№ 265/95-ВР) та абзацу 3 частини 1 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки".
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та "Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 ( далі - Положення № 637).
Так, відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України визначено Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі у тексті - Положення №637).
Згідно з підпунктом 1.2 пункту 1 Положення №637 оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій; книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівки; книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Відповідно до пункту 2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Враховуючи зазначене, у випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій у день одержання готівкових коштів. При цьому невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.
Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону № 265/95 суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані щоденно друкувати на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО.
Приписи наведеної норми передбачають особливості роботи РРО, які мають забезпечувати друкування таких звітів за кожний робочий день. Також, аналіз зазначених норм дає підстави вважати, що оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 0 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.
Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що матеріали справи містять документальне підтвердження доводів позивача про те, що ним роздруковувались Z-звіти наступного дня внаслідок відключення електроенергії. Однак, доказів таких відключень у матеріалах справи відсутні.
Разом з тим, відповідно до пункту 9 глави 4 розділу ІІ Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 №417 (далі у тексті - Порядок №417, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у розділі 3 КОРО, зареєстрованої на РРО, обліковуються розрахункові квитанції, використані під час відключення електроенергії або в період ремонту РРО. Графи 1 - 5 заповнюються до початку використання розрахункової книжки, графи 6 - 8 - до початку реєстрації розрахункових операцій за допомогою РРО після відновлення постачання електроенергії чи встановлення РРО після ремонту.
На підставі пункту 10 глави 4 розділу ІІ Порядку №417, якщо початок та закінчення одного циклу використання розрахункової книжки при відключенні електроенергії чи на період ремонту РРО припадають на різні робочі дні, то за кожний робочий день у розділі 3 книги ОРО на РРО здійснюються окремі записи, при цьому графи 1 - 2 заповнюються тільки в перший, а графа 8 - тільки в останній день одного циклу використання розрахункової книжки.