ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 824/1276/18-а
адміністративне провадження № К/9901/34568/19, №К/9901/36484/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді- Блажівської Н.Є.,
суддів: Олендера І.Я., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Байцара І.Б.
представника Відповідача: Фуштея М.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги Приватного підприємства "Домотек" та Головного управління ДПС у Чернівецькій області
на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року (суддя В.К. Левицький)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року (головуючий суддя Л.В. Кузьменко, судді: К.С. Франовська, Д. І. Совгира)
у справі за позовом Приватного підприємства "Домотек"
до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Чернівецькій області)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне підприємство "Домотек" (надалі також - Позивач, скаржник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (надалі також - Відповідач, податковий орган, правонаступник Головне управління ДПС у Чернівецькій області), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині суми грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями по податку на прибуток в сумі 220648,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 110324,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008681401 в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі 129070,75 грн.
Позовні вимоги вмотивовані тим, що висновки про порушення Позивачем податкового законодавства зроблені на підставі неповного та поверхневого вивчення наданих Позивачем для перевірки документів. Позивач переконаний, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними в частині визначення податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями у сумі 220648,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 110324,00 грн та в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 129070,75 грн як такі, що не відповідають вимогам закону, що призвело до зайвого податкового навантаження на Позивача.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині визначення грошового зобов`язання у сумі 217899,00 грн, в тому числі збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 145266,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 72633,00 грн та від 16 листопада 2018 року № 0008681401 в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 129070,75 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині визначення грошового зобов`язання у сумі 217899,00 грн, в тому числі збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 145266,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 72633,00 грн та задоволення позову у цій частині мотивовано безпідставністю збільшення Позивачу податкового зобов`язання за основним платежем по податку на прибуток в сумі 116164,00 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 58082,00 грн (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання) за невідображення в повному обсязі доходу від реалізації товару в сумі 645354,00 грн, позаяк нестача товарно-матеріальних цінностей не може вважатися доходом (виручкою) від реалізації продукції (товарів, інших активів), оскільки не дотримано всі умови визначені в пункті 8 П(С)БО № 15 "Дохід". Також суди вказали на безпідставність висновків Відповідача в частині збільшення оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням податкового зобов`язання по податку на прибуток за основним платежем на суму 29102,00 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 14551,00 грн за не відображення даних бухгалтерського обліку по рахунку 28 "Товари" операцій з зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними у сумі 161680,00 грн, оскільки за результатом судового розгляду залишилось документально не підтвердженим включення до складу доходів Позивача суми 161680,00 грн, в тому числі за ІІ півріччя 2016 року в сумі 120826,00 грн та за 2017 рік в сумі 40854,00 грн, відтак спірне податкове повідомлення-рішення у цій частині прийняте без урахування усіх обставин у даній справі.
Рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008681401 в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 129070,75 грн ґрунтуються на висновку про відсутність у спірних правовідносинах об`єкта оподаткування податком на додану вартість, позаяк висновки Відповідача про невключення до складу доходів вартості реалізованих запасів на загальну суму 645354,00 грн є безпідставними, оскільки нестача товарно-матеріальних цінностей не вважається доходом.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що за результатом співставлення даних фінансового звіту з даними первинних документів бухгалтерського обліку знайшло документальне підтвердження завищення Позивачем витрат за 2017 рік в сумі 195019 грн, що слугувало підставою для висновків про обґрунтованість нарахування Позивачу податкового зобов`язання по податку на прибуток за спірним податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині 35103,00 грн за основним платежем та 17552,00 грн штрафної (фінансової) санкції (штраф) (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання).
В частині збільшення Позивачу згідно зі спірним податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2018 року № 0008671401 суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 53586,00 грн та застосування штрафної (фінансової) (санкції) штрафу у розмірі 26793,00 грн (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання) суди дійшли висновків про правомірність таких донарахувань виходячи з того, що Позивачем не підтверджено суму витрат за правилами звичайних цін, відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України без подання звіту. Суд апеляційної інстанції погодився із висновком суду першої інстанції, що Позивачем на порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України не відкориговано фінансовий результат до оподаткування, на різниці, що виникають по операціях з нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг, внаслідок чого занижено суми різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування всього на загальну суму 297701,00 грн, в тому числі за ІІ півріччя 2016 року 170049,00 грн, за 2017 року - 127652,00 грн, що слугувало підставою для відмови у позові у цій частині.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзиву
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову Приватне підприємство "Домотек" звернулось з касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення в цій частині з підстав порушення норм матеріального і процесуального права та прийняти в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити, у іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
Головне управління ДПС у Чернівецькій області звернулось з касаційною скаргою, в якій, стверджуючи про порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило судові рішення в частині задоволення позовних вимог скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2018 року № 0008671401 та № 0008681401 у відповідних частинах, просив в задоволенні касаційної скарги Відповідача відмовити.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Приватне підприємство "Домотек" 16 травня 2005 року зареєстроване як юридична особа, з 24 травня 2005 року перебуває на податковому обліку та здійснює такі види діяльності згідно з КВЕД: оптова торгівля меблями, килимами й освітлювальним приладдям (основний); оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; неспеціалізована оптова торгівля; вантажний автомобільний транспорт; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
На підставі наказу Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 20 серпня 2018 року № 517 та відповідно до статей 20, 77 Податкового кодексу України контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного підприємства "Домотек" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 1 липня 2016 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої 27 вересня 2018 року складено акт за № 4887/24-13-14-01/33539919.
10 жовтня 2018 року Позивачем подано заперечення на акт від 27 вересня 2018 року № 4887/24-13-1401/33539919 з доданням обґрунтувань, що операція не є контрольованою, а сума витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом витягнутої руки, з підтверджуючими документами.
За результатами розгляду заперечення Відповідач направив Позивачу лист від 18 жовтня 2018 року № 5235/10/24-13-14-01, в якому вказав, що в поданому запереченні та додатку до нього Позивач просить здійснити перегляд результатів планової документальної перевірки та врахувати викладені в запереченні аргументи та надані додаткові документи, які потребують додаткового дослідження. Тому об`єктивний розгляд цих документів неможливий без проведення перевірки, у зв`язку з чим буде розглянуто питання про проведення позапланової документальної перевірки Приватного підприємства "Домотек" з питань, що стали предметом оскарження за результатами перевірки в цілому.
На підставі наказу Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 22 жовтня 2018 року № 690, направлень Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 22 жовтня 2018 року № 002383, 002384, працівниками контролюючого органу згідно зі статтями 20, 78, 82 Податкового кодексу України проведено позапланову виїзну документальну перевірку Приватного підприємства "Домотек" щодо повноти нарахування та сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 1 липня 2016 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої був складений акт від 2 листопада 2018 року № 5472/24-13-14-01/33539919.
За результатами проведеної перевірки Відповідач дійшов висновку про порушення Позивачем:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 № 318, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 233955,00 грн, в тому числі, за ІІ півріччя 2016 року в сумі 52357,00 грн та за 2017 рік в сумі 181598,00 грн;
- підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 201.7 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) на загальну суму 149684,95 грн, в тому числі за грудень 2017 року у сумі 149684,95 грн.
09 листопада 2018 року Позивачем подано заперечення на акт від 2 листопада 2018 року № 5472/24-13-14-01/33539919, а 13 листопада 2018 року Відповідач за результатами розгляду заперечення направив на адресу Позивача відповідь.
На підставі висновків акту перевірки 16 листопада 2018 року Відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0008671401 за формою "Р", яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 350932,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язаннями у сумі 233955,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 116977,50 грн;
- № 0008681401 за формою "В4", яким зменшено Позивачу суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 149685,00 грн.
Позивач частково не погодився з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, тому звернувся до суду з позовом.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача
Посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права Позивач зазначає, що висновки судів про відмову у визнанні протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 75382 грн за основним платежем та 37691 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, є безпідставними. Стверджує, що поза оцінкою судів залишилось те, що за період 2017 року Відповідачем виявлено як відсутність документального підтвердження інших операційних витрат на суму 195019 грн, так і доходів на суму 121094 грн, однак у акті позапланової перевірки знайшли відображення лише факти завищення витрат, що вплинуло на обчислення фінансового результату до оподаткування.
Також звертає увагу на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій положень статей 39, 140 ПК України, що полягало у не врахуванні того, що операції з Компанією "MOLDABELA TRADE S.R.L." (Республіка Молдова) не вважаються контрольованими у розумінні законодавства з трансферного ціноутворення, а ціни придбання є такими, що відповідають принципу "витягнутої руки" та визначені за правилами звичайних цін. Оскільки невідображення фінансових різниць, що збільшують фінансовий результат, є правом платника податку, вважає рішення про не збільшення фінансового результату до оподаткування на податкові різниці, передбачені підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, прийнято законно та обґрунтовано.
3.2. Доводи Відповідача
У касаційній скарзі Головне управління ДПС у Чернівецькій області зазначає, що виявлена за результатом перевірки Позивача невідповідність залишків товарів в бухгалтерському обліку фактичним залишкам товарів на складі, що підтверджується даними бухгалтерського обліку, звітності платника, балансу та інвентаризаційним актом, свідчить про невідображення у повному обсязі реалізації товару в бухгалтерському обліку Позивача внаслідок внесення недостовірних даних, чим встановлено заниження доходу від будь-якої діяльності. Окрім того, всупереч засадничим нормам Кодексу адміністративного судочинства України щодо дослідження доказів безпосередньо судом, судами не було проаналізовано та не надано оцінки реєстру співставлення даних бухгалтерського обліку і Єдиного реєстру податкових накладних для з`ясування обсягу від продажу не оприбуткованих по бухгалтерському обліку товарів, не включеного до доходів від будь-якої діяльності Позивача. Враховуючи заниження Позивачем доходу у 2017 році, висновки Відповідача про заниження податкового зобов`язання по податку на додану вартість за грудень 2017 року є обґрунтованими.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційних скарг, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до змісту частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Спеціальним законодавчим актом, який регулює спірні правовідносини, є Податковий кодекс України (надалі - ПК України), що підлягає застосуванню у редакції на момент виникнення спірних правовідносин.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, висновки контролюючого органу в частині заниження Позивачем доходу від будь-якої діяльності (за виключенням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку в загальній сумі 645354,00 грн за 2017 рік ґрунтуються на тому, що у акті перевірки від 2 листопада 2018 року № 5472/24-13-14-01/33539919 зазначено про те, що дані бухгалтерського обліку не відповідають даним, зазначеним в балансі підприємства за 2017 рік: за даними бухгалтерського обліку по рахунках 20, 22, 28 станом на 31 грудня 2017 року обліковуються запаси на загальну суму 13277953 грн, а за даними балансу за 2017 року запаси складають 12632600,00 грн (розбіжність становить 645354,00 грн: 13277953,00 грн - 12632600,00 грн).
При цьому у акті перевірки зазначено, що згідно з даними Звіту про фінансові результати за 2017 рік у рядку 2000 Звіту "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" сума становить 12430,2 тис. грн, у рядку 2280 Звіту "Разом доходів" сума становить 13001,9 тис. грн, що відповідає даним обліку та декларації з податку на прибуток за 2017 рік, відповідно до якої "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" за 2017 рік складає 13001912,00 грн.
У рядку 2050 Звіту "Собівартість реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" сума становить 10491,7 тис. грн, проте за даними бухгалтерського обліку та даних декларації з податку на прибуток за 2017 рік сума собівартості складає 11384819,0 грн.
За результатом перевірки Відповідач дійшов висновку про списання товарів з обліку без відповідного їх відображення у складі доходів відповідного звітного податкового періоду Позивача, оскільки собівартість збільшилась, а чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) залишився незмінним. Вказане слугувало підставою для збільшення Позивачу податкового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 116164 грн за основним платежем та застосування 58082 грн штрафної (фінансової) санкції.
Суди встановили, що 31 грудня 2016 року між Позивачем (депонент) та приватним підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) було укладено договір відповідального зберігання, на умовах якого депонент передав, а виконавець прийняв на відповідальне зберігання товарно-матеріальні цінності.
13 вересня 2018 року Відповідач направив на адресу Позивача листа за вих. № 4655/10/24-13-14-01 з вимогою вжити заходів для проведення інвентаризації основних засобів, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на підприємстві у термін до 17 вересня 2018 року в присутності ревізорів Головного управління ДФС у Чернівецькій області.
14 вересня 2018 року Позивачем видано наказ № 6-ОС, на підставі якого було проведено зняття фактичних залишків матеріальних цінностей, які знаходяться на відповідальному зберіганні у ФОП ОСОБА_1 станом на 18 вересня 2018 року.
За результатами інвентаризації матеріальних цінностей складено інвентаризаційний опис № 2 матеріальних цінностей, які знаходяться на відповідальному зберіганні у ФОП ОСОБА_1 станом на 18 вересня 2018 року.
Судами першої та апеляційної інстанції досліджено інвентаризаційний опис № 2 та встановлено факт отримання розписки від матеріально-відповідальної особи ОСОБА_1 до початку проведення інвентаризації.
Інвентаризація була розпочата 14 вересня 2018 року та завершена 18 вересня 2018 року. При інвентаризації встановлена фактична наявність товарно-матеріальних цінностей та відображена в додатку № 1 до Інвентаризаційного опису.
Всього за описом встановлено: а) кількість порядкових номерів: 122 найменування; б) загальна кількість одиниць (фактично): килимові вироби - 54007,058 кв.м, ламінат - 11287,549 кв. м, полотно під ламінат - 10000,00 кв. м., аксесуари для підлогового покриття - 1731 шт., стенди для демонстрації зразків та зразки підлоги - 6 шт; в) вартість фактична - 13015761,19 грн; г) загальна кількість одиниць за даними бухгалтерського обліку: килимові вироби - 53065,666 кв.м, ламінат - 12909,021 кв. м, полотно під ламінат - 1000,00 кв. м, аксесуари для підлогового покриття - 1731 шт., стенди для демонстрації зразків та зразки підлоги - 6 шт; д) вартість за даними бухгалтерського обліку - 13675704,56 грн.
За результатами проведеної інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, які знаходяться на зберіганні у виконавця, було встановлено розбіжності у наявності товарно-матеріальних цінностей, а саме: виявлена фактична нестача на суму 1880561,07 грн та виявлені лишки на загальну суму 1220617,70 грн. Різниця, яка виникла в результаті розбіжностей, склала 659943,37 грн.
Підпунктом 14.1.202. пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно із пунктом 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Одним із принципів, на яких ґрунтується бухгалтерський облік, визначених статтею 4 Закону № 996-ХІV є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Згідно з пунктом 1 статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Статтею 1 Закону № 996-ХІV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до абзацу 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення № 88, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
За приписами пункту 2.2. Положення № 88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.
Згідно із абзацом 1 пункту 2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Згідно з пунктом 86.10 статті 86 ПК України у акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.
Пунктами 3 - 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (в редакції на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків щодо фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно до наведених норм матеріального права та враховуючи встановлені обставини суди першої та апеляційної інстанцій правильно вказали на помилковість висновків Відповідача про реалізацію Позивачем товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 645354,00 грн та здійснення відповідної господарської операції. Верховний Суд вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій у цій частині, оскільки господарські операції вимагають підтвердження належними первинними документами в силу вимог статей 1 та 9 Закону № 996-ХІV, а аналіз фінансової звітності платника податку сам по собі не може слугувати підтвердженням факту проведення такої операції.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО № 15 "Дохід") дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Пунктом 7 П(С)БО № 15 "Дохід" визначено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
За приписами пункту 8 П(С)БО № 15 "Дохід" дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Отже, при невиконанні хоча б однієї з наведених вимог, дохід у бухгалтерському обліку не визначається.
Системний аналіз наведених норм матеріального права у контексті встановлених обставин дозволяє дійти висновку, що сума розбіжності у даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності платника податку, як сума фактичної нестачі товарно-матеріальних цінностей, виявленої за результатами проведеної інвентаризації, не включається до складу доходів для цілей оподаткування податком на прибуток, оскільки для визначення даної суми доходом в бухгалтерському обліку недотримані всі визначені в пункті 8 П(С)БО № 15 "Дохід" умови.
За наведеного, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що у спірних правовідносинах нестача товарно-матеріальних цінностей не може вважатися доходом (виручкою) Позивача від реалізації продукції (товарів, інших активів) та не може слугувати підставою для донарахування податкових зобов`язань Позивачу, відтак висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність збільшення податкового зобов`язання Позивача по податку на прибуток на суму 116164,00 грн за основним платежем та застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 58082,00 грн є обґрунтованими, а рішення у цій частині законними.
Верховний Суд також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині необґрунтованості висновків Відповідача щодо невідображення Позивачем в бухгалтерському обліку реалізації товарно-матеріальних цінностей на суму 161680,00 грн на основі порівняння даних бухгалтерського обліку та Єдиного реєстру податкових накладних, що зумовило висновки про заниження фінансового результату Позивача.
Так, проведеною перевіркою в розрізі номенклатури товарів та співставленням даних бухгалтерського обліку по рах. 28 "Товари" з зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними Відповідачем було встановлено невідповідність номенклатури по наступним товарам:
вартість реалізованих килимових виробів відображених в Єдиному реєстрі податкових накладних, але відсутніх в бухгалтерському обліку в 2016 році складає 84694,00 грн;
вартість реалізованої підлоги ламінованої відображеної в Єдиному реєстрі податкових накладних, але відсутньої в бухгалтерському обліку в 2016 році складає 36132,00 грн;
вартість реалізованих килимових виробів відображених в Єдиному реєстрі податкових накладних, але відсутніх в бухгалтерському обліку в 2017 році складає 36490,00 грн;
вартість реалізованої підлоги ламінованої відображеної в Єдиному реєстрі податкових накладних, але відсутньої в бухгалтерському обліку в 2016 році складає 4364,00 грн.
Вказане слугувало підставою для висновку, що Позивачем в ІІ півріччі 2016 року та в 2017 році не в повному обсязі відображено реалізацію товарів в бухгалтерському обліку підприємства, чим занижено дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку в загальній сумі 161680,00 грн, в тому числі за II півріччя 2016 року на суму 120826,00 грн та за 2017 рік в сумі 40854,00 грн.
Дослідивши розбіжності у даних Єдиного реєстру податкових накладних і даних бухгалтерського обліку Позивача на суму 161680,00 грн суди попередніх інстанцій з`ясували, що такі невідповідності виникли у зв`язку із подальшим коригуванням податкових накладних та друкарською помилкою, позаяк операції з реалізації Позивачем товарів на загальну суму 161680,00 грн не знайшли підтвердження первинними документами, які є підставою для бухгалтерського обліку, на даних якого, в свою чергу, ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності.
Суди встановили, що вказані розбіжності у даних Єдиного реєстру податкових накладних і даних бухгалтерського обліку внаслідок коригування податкових накладних отримали підтвердження:
- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 56 від 23 вересня 2016 року до податкової накладної № 55 від 23 вересня 2016 року;
- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 77 від 28 вересня 2016 року до податкової накладної № 46 від 19 вересня 2016 року;
- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 78 від 28 вересня 2016 року до податкової накладної № 53 від 22 вересня 2016 року;
- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 79 від 28 вересня 2016 року до податкової накладної № 64 від 26 вересня 2016 року;
- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 80 від 28 вересня 2016 року до податкової накладної № 75 від 27 вересня 2016 року;
- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 10 від 12 січня 2017 року до податкової накладної № 9 від 12 січня 2017 року;
- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 3 від 02 липня 2018 року до податкової накладної № 10 від 11 квітня 2017 року;
- податковою накладною № 43 від 30 жовтня 2017 року.
Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: "баланс імовірностей" (balance of probabilities) або "перевага доказів" (preponderance of the evidence); "наявність чітких та переконливих доказів" (clear and convincing evidence); "поза розумним сумнівом" (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію "поза розумним сумнівом".
У справі "Федорченко та Лозенко проти України" (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53) Європейський суд з прав людини висловив позицію, відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом", тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.