ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 280/3639/19
адміністративне провадження № К/9901/24503/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 листопада 2019 року у складі судді Киселя Р.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року у складі колегії суддів: Баранник Н.П., Малиш Н.І., Щербака А.А. у справі № 280/3639/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фірма "Мотор-Ділер" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Фірма "Мотор-Ділер" (далі - позивач) звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області, (далі - відповідач) від 26 квітня 2019 року: №0005551404, №0005651408 та №0005651408.
2. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року, позов задоволено в повному обсязі.
2.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.04.2019 №0005551404, №0005651408 та №0005641408, прийняті Головним управлінням ДФС у Запорізькій області, на підставі акту документальної планової виїзної перевірки №145/08-01-14-04/24513000 від 18.03.2019.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. Уповноваженими особами Головного управління ДФС у Запорізькій області була проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності позивача за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного - за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
3.2. За результатами перевірки складено акт від 18.03.2019 №145/08-01-14-04/24513000.
3.3. За висновками акту, під час перевірки виявлено наступні порушення:
- п. 44.1, 44.2. ст. 44 р. ІІ, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 р. ІІІ Податкового кодексу України, §45 МСБО 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка, затвердженого Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку від 01.01.2012, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 72 505 грн, в тому числі: за 2017 рік на 72 505 грн;
- пп. а 76.2, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, п. 1.2., п. 3.2., п. 3.3., п. 3.4., п. 3.5. Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ), зареєстрованого Міністерством юстиції України 30.01.2015 № 111/26556;
- п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (далі Положення 637) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320, а саме: проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чеку, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на суму 23 924 832, 28 грн;
-п. 19 р. ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі Положення 148), а саме: проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на суму 5 458 845, 97 грн.
3.4. На підставі акту перевірки від 18.03.2019 №145/08-01-14-04/24513000 відповідачем сформовано податкові повідомлення-рішення від 26.04.2019 № 0005551404, №0005651408, №0005641408.
3.5. Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до Державної фіскальної служби України.
3.6. За наслідками розгляду скарги платника Державною фіскальною службою України прийнято рішення, яким скаргу залишено без задоволення, а висновки акту перевірки та податкові повідомлення-рішення - без змін.
3.7. Уважаючи податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду із указаним позовом.
4. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодиться суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскаржувані рішення прийнято відповідачем в межах наданих повноважень та у спосіб, що визначений Конституцією та законами України.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Головне управління ДПС у Запорізькій області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
5.1. Зазначає, зокрема, що за результатами перевірки встановлено порушення позивачем вимог п. 44.1, 44.2. ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, §45 МСБО 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка, затвердженого Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку від 01.01.2012, внаслідок чого занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства, на суму переоцінки фінансових інвестицій, яка була визначена без урахування справедливої вартості акцій АТ Мотор Січ всього на суму 402 804 грн. Крім того, перевіркою наданих касових документів встановлено факти проведення готівкових розрахунків за період з 01.01.2017 по 24.04.2018 без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, а саме: підзвітними особами до авансових звітів про використання коштів надавались квитанції-розписки фізичних осіб про отримання готівкових коштів до договорів купівлі-продажу цінних паперів (акцій), які не є підтверджуючими документами відповідно вимог Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями).
6. У відзиві на касаційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю "Фірма "Мотор-Ділер" просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. Наказом позивача "Про облікову політику згідно вимог МСФЗ" від 08.01.2016 визначена його облікова політика у періоді, що перевірявся.
8. Пунктом 23 вказаного наказу визначено, що фінансові інвестиції первинно враховуються в бухгалтерському обліку по собівартості, а на кожний останній день звітного кварталу, вартість цінних паперів, що перебувають в обігу на організаційно оформлених ринках та мають біржовий курс, оцінюються до справедливої вартості за біржовим курсом, а по акціям АТ Мотор-Січ (міжнародний код цінного паперу (ISIN) UA4000143135) за ціною останньої угоди купівлі-продажу таких фінансових активів здійсненій на позабіржовому ринку. Переоцінка цінних паперів, за якими укладений договір про купівлю-продаж за визначеною вартістю придбання-реалізації між датою розрахунку в бухгалтерському обліку і датою купівлі-продажу не відображається. Результат переоцінки обов`язково відображається в доходах або збитках відповідного звітного періоду.
9. Судами першої та апеляційної інстанцій на підставі акту перевірки встановлено, що на виконання вимог п. 23 значеного вище наказу, позивачем здійснювалась переоцінка вартості акцій АТ Мотор-Січ до справедливої вартості за ціною останньої угоди купівлі-продажу таких фінансових активів, здійсненої на позабіржовому ринку.
10. В акті перевірки зазначено, що в порушення п. 44.1, 44.2. ст. 44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, §48-48А (Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку) МСБО 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка в редакції від 01.01.2012 позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства, на суму переоцінки фінансових інвестицій, яка була визначена без врахування справедливої вартості акцій АТ Мотор Січ всього на суму 402804 грн, в тому числі 2017 рік - 402804 грн. Зведені дані щодо оцінки фінансових інвестицій позивача за період з 01.01.2017-31.12.2017 та встановлених у ході проведення перевірки сум переоцінки наведено в додатку 8.4 - 8.7 до акту перевірки.
11. Відповідачем здійснювалась переоцінка вартості акцій АТ Мотор-Січ відповідно до біржового курсу таких акцій, сформованого на фондовій біржі АТ Українська Біржа, внаслідок чого і було донараховано суму податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 72505 грн, у тому числі за 2017 рік на 72505 грн.
12. Параграфом 48 МСБО 39 (в редакції, якою керувався відповідач від 01.01.2012) визначено, що при визначенні справедливої вартості фінансового активу або фінансового зобов`язання з метою застосування цього Стандарту, МСБО 32 або МСФЗ 7, суб`єктові господарювання слід застосовувати параграфи КЗ69 - КЗ82 Додатка А.
13. Параграфом 48А МСБО 39 (в редакції, якою керувався відповідач від 01.01.2012) визначено, що кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку. Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Мета застосування методу оцінювання - встановити, якою буде ціна операції на дату оцінки в обміну між незалежними сторонами, виходячи з звичайних міркувань бізнесу. Методи оцінювання охоплюють застосування останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, якщо вони доступні; посилання на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який в основному є подібним; аналіз дисконтованих грошових потоків та моделей опційного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який звичайно використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні попередні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб`єкт господарювання застосовує цей метод. В обраному методі оцінювання максимально використовуються ринкові показники та інформація та якомога менше спираються на дані, визначені суб`єктом господарювання. Він поєднує всі чинники, які учасники ринку розглядали би при встановленні ціни, і він узгоджується з прийнятими економічними методологіями ціноутворення щодо фінансових інструментів. Періодично суб`єкт господарювання обстежує метод оцінювання та перевіряє його на достовірність, застосовуючи ціни будь-яких спостережених поточних ринкових операцій з таким самим інструментом (тобто без змінювання та перепакування), або на основі інших доступних спостережених ринкових даних.
14. Проте, дослідженням редакції МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка", яка була чинною на момент здійснення господарських операцій, які є предметом дослідження, розміщеній на сайті Міністерства фінансів України (в редакції від 01.01.2016) абзаци з 48 по 49 (включно) цього МСБО виключені.
15. Тому суди попередніх інстанцій правильно вказали, що застосування §48-48А МСБО 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка в редакції від 01.01.2012 до позивача є безпідставним.
16. Окрім того, приписами параграфа 43 МСБО 39 в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, визначено, що при первісному визнанні фінансового активу або фінансового зобов`язання суб`єктові господарювання слід оцінювати їх за їхньою справедливою вартістю плюс (у випадку фінансового активу або фінансового зобов`язання не за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку) витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу чи фінансового зобов`язання.
17. За приписами параграфа 46 МСБО 39, після первісного визнання суб`єктові господарювання слід оцінювати фінансові активи (включаючи похідні інструменти, які є активами) за їхньою справедливою вартістю без будь-яких вирахувань щодо витрат на операцію, які він може понести при продажу або іншому вибутті.
18. За приписами параграфу 2 МСФЗ 13 Оцінка справедливої вартості (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; надалі МСФЗ 13) справедлива вартість це ринкова оцінка, а не оцінка з урахуванням специфіки суб`єкта господарювання. Для деяких активів та зобов`язань може бути ринкова інформація або ринкові операції, інформація про які є відкритою. Для інших активів та зобов`язань може не бути ринкової інформації або ринкових операцій, інформація про які є відкритою. Проте, мета оцінки справедливої вартості в обох випадках однакова визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу актива чи передачі зобов`язання між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто, вихідну ціну на дату оцінки з точки зору учасника ринку, який утримує актив або має зобов`язання).
19. Приписами параграфів 16-18 МСФЗ 13 передбачено, що оцінка справедливої вартості припускає, що операція продажу актива або передачі зобов`язання відбувається або а) на основному ринку для цього актива або зобов`язання; або б) за відсутності основного ринку на найсприятливішому ринку для цього актива або зобов`язання. Суб`єктові господарювання не потрібно здійснювати всебічне дослідження усіх можливих ринків, щоб визначити основний ринок або, за відсутності основного ринку, найсприятливіший ринок, але він має взяти до уваги всю інформацію, яку можна отримати. За відсутності свідчень на користь протилежного положення, ринок, на якому суб`єкт господарювання, як правило, здійснює операцію продажу актива або передачі зобов`язання, приймається за основний ринок або, за відсутності основного ринку, за найсприятливіший ринок. Якщо для актива або зобов`язання є основний ринок, то оцінка справедливої вартості представляє ціну та такому ринку (незалежно від того, чи ця ціна є безпосередньо відкритою, чи її оцінку отримано за іншим методом оцінювання), навіть якщо ціна на іншому ринку є потенційно більш сприятливою на дату оцінки.
20. Судами попередніх інстанцій встановлено, що основним ринком для акцій АТ Мотор-Січ є позабіржовий ринок, оскільки, обсяг торгів на цьому ринку складає 96,57 % від усіх акцій АТ Мотор-Січ, реалізованих на позабіржовому ринку.
21. За таких обставин, суди правильно визнали обґрунтованими аргументи позивача, що застосування цінових показників для здійснення переоцінки акцій АТ Мотор-Січ в межах саме позабіржового ринку, а не біржового ринку АТ Українська Біржа, відповідає приписам МСФЗ 13 та МСБО 49.
22. Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до звітів незалежного аудитора щодо фінансової звітності позивача за 2017-2018 роки, де зазначено, що бухгалтерський облік та показники фінансової звітності позивача відображають фінансовий стан Товариства з додержанням Концептуальної основи фінансового звітування за МСФЗ та прийнятої облікової політики стосовно складення фінансової звітності. Принципи облікової політики, використані при підготовці зазначеної фінансової звітності передбачають оцінку активів та зобов`язань за справедливою вартістю.
23. При цьому, рішеннями Шевченківського районного суду у справах № 336/1961/19, 336/1961/19 від 22.04.2019 провадження у адміністративних справах відносно посадових осіб позивача генерального директора та головного бухгалтера щодо скоєння вказаними особами адміністративного правопорушення, передбаченого ст. 163-1 ч. 1 Кодексу про адміністративні правопорушення України, закрито в зв`язку з відсутністю складу адміністративного правопорушення.
24. Викладені обставини свідчать про відсутність порушень позивачем вимог п. 44.1, 44.2. ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, § 48-48А МСБО 39, та безпідставність донарахування позивачу податковим повідомленням-рішенням форми Р № 0005551404 від 26.04.2019 грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток фінансових установ у розмірі 108 757, 50 грн.
25. Щодо податкових повідомлень-рішень форми С № 0005641408 від 26.04.2019 та № 0005651408 від 26.04.2019, Верховний Суд виходив з наступного.
26. Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за висновками акту, перевіркою наданих касових документів встановлено порушення вимог п. 2.11 Положення № 637 та п. 19 р. ІІ Положення №148, а саме: проведення готівкових розрахунків за період з 01.01.2017 по 24.04.2018 без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, за період з 01.01.2017 по 04.01.2018 (Положення № 637) на суму - 23924832, 28 грн, за період з 05.01.2018 по 24.04.2018 (Положення №148) на суму - 5458845, 97 грн. Так, підприємством проводились розрахунки без подання одержувачем коштів (підзвітною особою) платіжного документа, згідно чинного законодавства, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, а саме: підзвітними особами до авансових звітів про використання коштів надавались квитанції-розписки фізичних осіб про отримання готівкових коштів до договорів купівлі-продажу цінних паперів (акцій), які не є підтверджуючими документами відповідно вимог Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями).
27. З метою вдосконалення організації готівкового обігу, зміцнення касової дисципліни, підвищення ефективності контролю за додержанням суб`єктами господарської діяльності встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті, посилення відповідальності за додержання ними норм з регулювання обігу готівки та виконання своїх зобов`язань перед бюджетами і державними цільовими фондами прийнято Указ Президента України Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки 12.06.1995 № 436/95 (далі - Указ № 436/95).
28. Абзацом 6 пункту 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів.
29. Зі змісту податкових повідомлень-рішень форми С № 0005641408 від 26.04.2019 та № 0005651408 від 26.04.2019 судами встановлено, що саме наведена норма Указу № 436/95 вказана в оскаржених рішеннях як підстава для застосування штрафних (фінансових) санкцій.