ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 1340/3917/18
адміністративне провадження № К/9901/30020/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Юрченко В.П., Гімона М.М.,
секретар судового засідання - Кривда В.І.,
представники: позивача - Мушинський Т.Б., відповідача - Іванський В.І., Сахман П.В.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами (відеоконференція) справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-Виробниче підприємство "Гетьман" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.02.2019 (суддя Гулкевич І.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019 (головуючий суддя Довгополов О.М., судді Гудим Л.Я., Судова-Хомюк Н.М.),
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Гетьман" (далі - ТОВ "НВП "Гетьман", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 №0007104816 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 42ʼ555ʼ 237,30 грн, в тому числі: за основним платежем - 28ʼ 370ʼ 158,20 грн, штрафні (фінансові) санкції - 14ʼ 185ʼ 079,10 грн.
Обґрунтовуючи позов, ТОВ "НВП "Гетьман" посилалося на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є безпідставними, оскільки господарські операції із контрагентами ТОВ "Марселл", ТОВ "Рефул Ресурс", ТОВ "Мега Старт" мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, а відсутність деяких документів (сертифікатів якості, товарнро-транспортних накладних) про що зазначено в акті перевірки, не свідчить про безтоварність господарських операцій. Позивач також зазначив, що не повинен нести відповідальність внаслідок девіантної податкової поведінки (поведінки, яка спрямована на ухилення від сплати податків) своїх контрагентів.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 11.02.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 №0007104816.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції ТОВ "НВП "Гетьман" з придбання у ТОВ "Марселл", ТОВ "Рефул Ресурс", ТОВ "Мега Старт" товарів (тютюнових виробів та яблук), підтверджені належними первинними документами, спричинили зміну активів позивача, мали товарну складову. У свою чергу, відповідач не спростував доводів позивача та наданих ним письмових доказів (документів), які відображають фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеними постачальниками. Зважаючи на це, суди дійшли висновку, що контролюючим органом не доведено правомірність податкового повідомлення-рішення, яка позивач оскаржив.
Надаючи оцінку доводам Офісу ВПП про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Марселл", ТОВ "Рефул Ресурс", ТОВ "Мега Старт", які відповідач обґрунтував посиланням на такі обставини, як-то: недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, відсутність у позивача документів щодо якості та походження тютюнових виробів (сертифікатів якості та відповідності), документів про транспортування товару за вересень 2017 року; відсутність у контрагентів матеріальних/трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання на адресу позивача товару, - суди зазначили, що відсутність певних документів чи незначні недоліки в їх оформленні не є підставою для визнання господарських операцій нереальними, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Суди вказали, що формування суб`єктом господарювання податкового кредиту не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни іншим платником податків.. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, суди визнали безпідставним, зазначивши, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом. Відхиляючи посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень, в яких контрагенти позивача фігурують учасниками схем податкової мінімізації, суди зазначили, що сам лише факт проведення досудового розслідування за відсутності вироку у кримінальній справі не може бути належним доказом того, що вказані підприємства, які на момент здійснення спірних операцій не були виключені з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, перебували на обліку в податковому органі та були зареєстровані платниками податку на додану вартість, не здійснюють реальної господарської діяльності. Надаючи оцінку доводу відповідача щодо неотримання позивачем товару (яблука врожаю 2016 року) у ТОВ "Рефул Ресурс" та ТОВ "Мега Старт", незважаючи на здійснення повної оплати за нього та закінчення встановленого договорами поставки строку виконання зобов`язань з поставки продукції (до 15.12.2016 та до 30.12.2016 відповідно), суди попередніх інстанцій виходили з того, що додатковими угодами від 30.12.2016 та від 22.08.2016 строки поставки були продовжені до 15.12.2017, а дія договорів продовжена до 01.03.2018, утім 15.02.2018 на підставі протоколів загальних зборів учасників ТОВ "НВП "Гетьман" №1502/2018-1, №1502/2018-1 та розподільчого балансу, затвердженого учасниками Товариства, проведено реорганізацію позивача шляхом виділу ТОВ "Гетьман-Дистрибюшин", до якого перейшло і право вимоги до ТОВ "Мега Старт" та ТОВ "Рефул Ресурс" за зобов`язаннями про поставку продукції.
Офіс ВПП ДФС подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.02.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2019, у якій заявляє вимоги про скасування вказаних судових рішень та ухвалення нового - про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки обставинам, які наведені у акті перевірки щодо фіктивності операцій з придбання позивачем товарів (тютюнових виробів в асортименті та яблук врожаю 2016 року) у ТОВ "Марселл", ТОВ "Рефул Ресурс", ТОВ "Мега Старт", за якими позивач збільшив суми податкового кредиту в податковому обліку з податку на додану вартість.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як такі, що відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представники відповідача підтримали вимоги касаційної скарги, представник позивача заперечував проти її задоволення, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам у справі.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справʼʼ від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційних скарг відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Офіс ВПП ДФС (Львівське управління) провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "НВП "Гетьман" з питань господарських відносин з ТОВ "Марселл" за вересень-жовтень 2017 року, з ТОВ "Рефул Ресурс" за серпень 2016 року і з ТОВ "Мега Старт" за серпень 2016 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів, робіт (послуг) або подальшої реалізації цих товарів, робіт (послуг) від вищевказаних контрагентів, та з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства. За результатами цієї перевірки складено акт від 03.08.2018 №116/28-10-48-17/31804036 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач порушив пункт 185.1 статті 185, підпункт "а" пункту 198.1, пункти 198.2, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК) внаслідок включення до сум податкового кредиту ПДВ в загальній сумі 28ʼ 370ʼ 158,20 грн за податковими накладними, виписаними ТОВ "Марселл", ТОВ "Рефул Ресурс" та ТОВ "Мега Старт", що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на таку ж суму, в тому числі: за серпень 2016 року - 3ʼ349ʼ 999,99 грн, за листопад 2017 року - 7ʼ024ʼ 276,70 грн, за грудень 2017 року - 8ʼ 289ʼ 303,08 грн, за січень 2018 року - 1ʼ 353ʼ 737,20 грн, за квітень 2018 року - 6ʼ 001ʼ599,31 грн, за травень 2018 року в сумі 2ʼ351ʼ 241,92 грн.
На підставі висновків акта перевірки Офіс ВПП ДФС прийняв податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 №0007104816, з приводу правомірності якого виник спір.
Порушення позивачем зазначених норм податкового законодавства контролюючий орган пов`язує з неправомірним включенням до складу податкового кредиту ПДВ за операціями із придбання тютюнових виробів в асортименті у ТОВ "Марселл" на підставі договору поставки від 15.09.2017 №15/09/2017, а також яблук врожаю 2016 року у ТОВ "Рефул Ресурс" і ТОВ "Мега Старт", які не мали реального змісту, а були оформлені документами з метою ухилення від сплати податків (незаконна податкова мінімізація).
Обґрунтовуючи висновок в акті перевірки про безтоварність господарських операцій позивача з придбання у ТОВ "Марселл" товару (тютюнові вироби в асортименті) на загальну суму 150ʼ 120ʼ 949,26 грн, в тому числі ПДВ - 25ʼ 025ʼ 358,21 грн, на підставі договору поставки від 15.09.2017 №15/09/2017, контролюючий орган вказав, що під час перевірки ТОВ "НВП "Гетьман" не надано жодних документів, які б підтверджували якість товару та його виробника, як-то: сертифікати, посвідчення якості (відповідності), що позбавляє можливості встановити походження тютюнових виробів. В акті зазначено, що не було факту перевезення товару, оскільки товарно-транспортні накладні за вересень 2017 року щодо перевезення товару, на поставку якого писані видаткові накладні від 18.09.2017-30.09.2017, позивач не надав, а пред`явлені товарно-транспортні накладні за жовтень 2017 року (від 02.10.2017 №02/10-1, №02/10-2 та від 03.10.2017 №03/10-1, №03-10/2, №03/10-3) не дають можливості ідентифікувати перевезення вантажу, так як не містять інформації про вагу вантажу, час прибуття, вибуття, автомобіля. Згідно з листом Управління інформаційної підтримки та координації поліції від 27.06.2018 №2045рк/21/03/2 у відповідь на запит відповідача щодо руху транспортних засобів по маршруту "пункт навантаження: м. Львів, вул. Персенківка, 70 - пункт розвантаження: АДРЕСА_1", та згідно з іншою інформацією, зазначеною у вказаних ТТН, фіксації вказаних у запиті номерних знаків транспортних засобів автоматизованою системою "Відеоконтроль-Рубіж" не знайдено. В акті перевірки зафіксовано, що станом на 01.08.2018 Товариство не розрахувалося за поставлений товар, в бухгалтерському обліку по рахунку 633 обліковується кредиторська заборгованість перед Тов "Марселл" в розмірі 150 120 949,26 грн. Також в акті зазначено, що згідно з результатами опрацьованої податкової інформації ТОВ "Марселл" фігурує у ряді кримінальних проваджень, в тому числі і щодо безтоварних операцій з купівлі-продажу тютюнових виробів у ТОВ "Галичина-Табак", ТОВ "Неман Україна", ТОВ "Прилуки-Агро", ТОВ "Волиньтабак" з метою створення штучних підстав для податкового кредиту при фактичній реалізації цими виробниками тютюнових виробів особам, які не зареєстровані платниками ПДВ.
Що ж до господарських операцій позивача з ТОВ "Рефул Ресурс" на підставі договору від 15.01.2016 №15-08/16 про поставку продукції (яблука врожаю 2016 року) на загальну суму 11ʼ 000ʼ 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 1ʼ 833ʼ 333,00 грн, контролюючий орган вказав на те, що, незважаючи на встановлений в договорі строк поставки - до 15.12.2016, станом на 31.12.2017 позивач товар не отримав, хоча і перерахував грошові кошти в зазначеній сумі на рахунок ТОВ "Рефул Ресурс". Згідно з податковою інформацією зазначений контрагент позивача здійснює значні обсяги поставок різноманітного товару за відсутності необхідних для провадження таких операцій ресурсів, зокрема у штаті підприємства працює 3 особи, інформація про наявність транспортних засобів відсутня, що свідчить про можливу підміну номенклатури товарів та залучення суб`єкта до схеми формування штучного податкового кредиту з метою надання суб`єктам господарювання реального сектора економіки незаконної податкової вигоди у вигляді права на податковий кредит. Такі обставини щодо діяльності ТОВ "Рефул Ресурс", які характеризують цю діяльність як фіктивне підприємництво, встановлені в процедурах досудових розслідувань по ряду кримінальних проваджень (в тому числі, порушених за фактом вчинення передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України кримінального правопорушення), в яких встановлено обставини щодо створення ТОВ "Рефул Ресурс" як фіктивного підприємства.
У акті перевірки також зроблено висновок про безтоварність господарських операцій позивача з ТОВ "Мега Старт" на підставі договору від 22.08.2016 №22-08/16 про поставку продукції (яблука врожаю 2016 року) на 9ʼ 100ʼ 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 1ʼ 516ʼ 666,67 грн. У цих операціях так само, незважаючи на розрахунок позивача за товар у серпні 2016 року та встановлений договором граничний строк поставки - 30.12.2016, станом на 31.12.2017 товар позивач не отримав. За результатами аналізу номенклатури придбаних підприємством товарів (овочі, фрукти, м`ясні продукти, субпродукти) контролюючий орган зробив висновок, що такі операції потребують значних площ окремих ізольованих приміщень з відповідними технічними умовами зберігання, відповідної кількості трудових ресурсів та обладнання для проведення вантажно-розвантажувальних робіт та транспортування, однак такі умови у ТОВ "Мега Стар" відсутні.
ТОВ "Мега Стар" фігурує як суб`єкт, задіяний у схемі проведення транзитних фінансових потоків, у ряді кримінальних проваджень. У вироку Броварського міськрайонного суду Київської області від 14.06.2017 у справі № 361/3428/17 (провадження №1-кп/361/378/17) встановлено обставини, які свідчать про протиправну діяльність з використанням ТОВ "Мега Стар" для незаконного формування податкового кредиту та заниження сум податку на додану вартість.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на час здійснення операцій, за якими Товариство сформувало податковий кредит, з приводу якого виник спір; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.