ПОСТАНОВА
Іменем України
30 листопада 2020 року
Київ
справа №320/2332/19
адміністративне провадження №К/9901/34431/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник відповідача: Менькова М.Д.,
розглянувши у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №320/2332/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФУД ІМПЕКС" до Головного управління ДФС у Київській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ФУД ІМПЕКС" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року (головуючий суддя - Єгорова Н.М., судді: Сорочко С.О., Федотов І.В.),-
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ФУД ІМПЕКС" (далі за текстом - позивач, ТОВ "ФУД ІМПЕКС") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області (далі за текстом - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 квітня 2019 року форми "Р" №0012181401, №0012221401, форми "В4" № 0012231401, форми "П" №0012191401.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказав, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД" у періоді, що перевірявся, є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету. Контролюючому органу були надані вичерпні пояснення стосовно відсутності товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості, які безпідставно не були враховані.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 29 липня 2019 року адміністративний позов задовольнив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 листопада 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДФС задовольнив. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року скасував та прийняв нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ФУД ІМПЕКС" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальне обов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 20 березня 2019 року № 226/10-36-14-01/40010187.
Перевіркою встановлено порушення:
- частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 6, 7, 11, 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (далі - П(с)БО 16 "Витрати"), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 26080315 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за З квартал на суму 1749520 грн;
- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 23665083 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21 декларації) у сумі 5419907 грн.
Вказані в акті порушення ґрунтуються на висновках податкового органу про не підтвердження позивачем факту здійснення господарських операцій з ПП "Лібра-Трейд". Так, в ході перевірки встановлено, що реєстрація податкових накладних у Єдиному державному реєстрі податкових накладних ТОВ "ФУД ІМПЕКС" та ПП "ЛІБРА ТРЕЙД" відбувалась з однієї ІР-адреси: 46.4.20.133. Стосовно вказаного контрагента позивача відсутня інформація про наявність у нього складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, необхідного для здійснення подібної господарської діяльності. Позивач також не надав до перевірки товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) на перевезення товарів та сертифікати якості на банани. Водночас, до перевезення бананів як швидкопсувних вантажів висуваються певні вимоги поряд з обов`язком надання карантинних сертифікатів на такі товари.
Крім того, контролюючим органом було враховано наявну у нього податкову інформацію, зокрема кримінальні провадження №32017100060000055 від 13 липня 2017 року. №42018000000001580 від 25 червня 2018 року, №42017000000001846 від 8 червня 2017 року, №32016100110000153 від 8 червня 2016 року, в межах яких фігурує ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД".
Вказані обставини, на переконання контролюючого органу, призвели до завищення позивачем витрат, що відображаються в р. 2050 "Собівартість реалізованої продукції" Звіту про фінансові результати на 144904955 грн, що вплинуло на об`єкт оподаткування, а також завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 5419907 грн та заниження податку на додану вартість на загальну суму 23665083 грн.
Також ГУ ДФС встановило завищення позивачем показників у р.2130 "Адміністративні витрати" Звіту про фінансові результати на суму 1735200 грн, що вплинуло на правильність визначення фінансового результату. Висновки контролюючого органу в цій частині сформовані за наслідками дослідження договору від 10 січня 2017 року №3/207, укладеного між ТОВ "ФУД ІМПЕКС" та ФОП ОСОБА_1 на надання інформаційно-консультаційних послуг. За позицією відповідача, розрахунки за отримані послуги проведені не були, за позивачем станом на 30 вересня 2018 року рахується кредиторська заборгованість в сумі 1735200 грн, тому згідно з вимогами П(с)БО 16 "Витрати", віднесення указаних сум до складу адміністративних витрат є помилковим.
На підставі вказаного акта перевірки відповідач 23 квітня 2019 року виніс податкові повідомлення-рішення:
- № 0012181401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 32600393,75 грн, з яких 26080315 грн - за податковими зобов`язаннями та 6520078,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0012221401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість на загальну суму 29581353,75 грн, з яких 23665083 грн - за податковими зобов`язаннями та 5916270,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0012231401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 5419907 грн;
- № 0012191401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1749520 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем до перевірки первинні документи містять усі необхідні реквізити, передбачені вимогами Закону №996-ХІV. Наявна у відповідача податкова інформація стосовно діяльності контрагента позивача не може бути єдиною підставою для твердження про безпідставність формування позивачем податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД". Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, на що неодноразово вказував Верховний Суд. Відсутність у контрагента матеріальних чи трудових ресурсів не виключає можливості реального вчинення господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу.
З посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 13 листопада 2018 року (справа №805/528/17-а), від 23 жовтня 2018 року (справа №804/16486/15), від 6 лютого 2018 року (справа №816/166/15-а), від 11 вересня 2018 року (справа №804/4787/16), суд першої інстанції вказав, що ні сертифікати якості, ні товарно-транспортні накладні не належать до первинних документів, які підтверджують реальність господарської операції саме з поставки певного товару.
Щодо доводів відповідача про порушення позивачем податкового законодавства з огляду на інформацію, розміщену в Єдиному державному реєстрі судових рішень, згідно з якою ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД" є фігурантом декількох кримінальних справ, провадження у яких порушені за ознаками кримінальних правопорушень, пов`язаних з фіктивним підприємництвом з метою ухилення від сплати податків, суд першої інстанції зазначив, що відомості про наявність вироку стосовно посадових осіб ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД" або порушеної кримінальної справи щодо директора вказаного контрагента відсутні.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позову, апеляційний суд вказав, що з аналізу умов укладеного між позивачем та ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД" договору поставки товару слідує, що перевезення товару здійснюється автотранспортом за рахунок покупця, що, в свою чергу, свідчить на користь висновку про необхідність складення в даному випадку та, відповідно, можливості надати ТТН. Суд апеляційної інстанції відхилив доводи позивача про відсутність ТТН з огляду на те, що складські приміщення позивача та контрагента розташовані поруч, оскільки у наданих до перевірки видаткових накладних зазначені різні місця їх складення (відмінні від м. Бровари, Київської області).
Крім того, умовами договору поставки сторони також погодили умови щодо відповідності поставленого товару вимогам чинного законодавства, проте, до перевірки ТОВ "ФУД ІМПЕКС" в порушення вимог Порядку проведення огляду, обстеження, аналізу, знезараження та інспектування (оформлення фітосанітарного та карантинного сертифікатів) об`єктів регулювання, затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 12 травня 2007 року №705 (втратила чинність з 31 січня 2020 року, далі - Постанова №705), карантинних сертифікатів на підтвердження визначеної умовами договору якості товару - бананів та бананів бебі, не надав.
Апеляційний суд погодився з твердженням суду першої інстанції про відсутність будь-яких вироків щодо посадових осіб ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД", проте, зазначені в ухвалі Печерського районного суду міста Києва від 5 жовтня 2017 року (справа №757/58970/17-к) обставини у сукупності з фактами ненадання контролюючому органу ТТН та сертифікатів якості товару свідчать про наявність обґрунтованого сумніву у реальності спірних господарських операцій. Поряд з наведеним суд апеляційної інстанції врахував і надані контролюючим органом квитанції про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, з яких вбачається, що реєстрація останніх здійснювалась ТОВ "ФУД ІМПЕКС" та ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД" з однієї ІР-адреси.
Також суд апеляційної інстанції виправив недоліки, допущені судом першої інстанції, та дослідив господарські операції позивача з ФОП ОСОБА_1 Апеляційний суд встановив, що розрахунки з указаним контрагентом проведені не були, що свідчить про правомірність висновку контролюючого органу про завищення позивачем витрат, що відображаються у р.2130 "Адміністративні витрати" Звіту про фінансові результати, внаслідок включення до їх складу витрат з придбання консультаційних послуг на суму 1735200 грн у 2017 році.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ "ФУД ІМПЕКС" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року та залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року.
Касаційну скаргу вмотивовано тим, що суд апеляційної інстанції безпідставно не врахував пояснення позивача з приводу ненадання до перевірки товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості, а фактично вирішив справу на підставі власних припущень. Суд залишив поза увагою, що предметом перевірки було правомірність формування податкового кредиту за операціями з купівлі-продажу, а не перевезення товарів. Відсутність (ненадання) зазначених документів може лише свідчити про порушення правил перевезення вантажів та фітосанітарного контролю, проте, не може бути підставою для висновку про порушення податкового законодавства в частині формування платником податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні податку на прибуток.
З приводу посилань суду апеляційної інстанції на кримінальні провадження, в яких фігурує ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД", скаржник зазначає, що кримінальне провадження від 8 червня 2017 року №42017000000001846 було закрито ще 27 червня 2018 року. Щодо кримінального провадження від 8 червня 2016 року №32016100110000153 скаржник зауважує, що апеляційний суд не вказав, в чому полягає зв`язок даного провадження з господарською діяльністю позивача чи ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД".
Зазначаючи про реєстрацію податкових накладних позивачем та його контрагентом з однієї ІР-адреси, апеляційний суд не вказав, про порушення яких нормативно-правових актів свідчать такі обставини та яке правове значення вони мають для вирішення спору.
Щодо висновку апеляційного суду про завищення витрат за наслідками господарських відносин з ФОП ОСОБА_1 скаржник наголошує на тому, що зауваження контролюючого органу в цій частині стосувались лише правильності відображення відповідних сум у звітному (податковому) періоді. Нездійснення оплати послуг указаного контрагента не є підставою для невідображення відповідних сум у складі витрат відповідно до вимог П(с)БО 16 "Витрати".
У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Відзив вмотивовано доводами аналогічними, викладеним в акті перевірки. Додатково ГУ ДФС вказало, що у касаційній скарзі скаржник не наводить жодних пояснень щодо кримінального провадження від 3 жовтня 2016 року №42016000000002658, в межах якого було арештовано рахунки ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД" та 100% корпоративних прав останнього.
Крім того, Головне управління ДПС у Київській області заявило клопотання про заміну відповідача у справі - Головного управління ДФС у Київській області на його правонаступника. Повідомлено, що згідно з постановою КМУ від 18 грудня 2018 року №1200 утворено Державну податкову службу України, а відповідно до розпорядження КМУ від 21 серпня 2019 року №682-Р оголошено про початок її роботи та відповідних територіальних органів.
Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача - Головного управління ДФС у Київській області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Київській області.
Представник відповідача у судовому засіданні заперечував проти задоволення касаційної скарги та просив залишити без змін постанову суду апеляційної інстанції з підстав, наведених у відзиві.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень стало наступне:
- неправомірність формування позивачем податкового кредиту та витрат за наслідкам господарських операцій з ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД", оскільки, на думку відповідача, спірні господарські операції фактично не відбулись. Дане порушення вплинуло як на донарахування контролюючим органом податку на додану вартість, так і податку на прибуток;
- неправильне врахування позивачем у складі р.2130 "Адміністративні витрати" Звіту про фінансові результати" за 2017 рік витрат на інформаційно-консультаційні послуги, отримані від ФОП ОСОБА_1 . Дане порушення вплинуло на донарахування позивачу податку на прибуток.
Здійснюючи касаційний перегляд оскарженого судового рішення в частині правомірності формування позивачем податкового кредиту та витрат за наслідками господарських відносин позивача з ПП "ЛІБРА-ТРЕЙД", колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону №996-ХІV, відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацом першим пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.