ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.002456
адміністративне провадження № К/9901/30063/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді Мартинюк Н.М.,
суддів Жука А.В., Мельник-Томенко Ж.М.,
розглянув у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції адміністративну справу №1.380.2019.002456
за позовом ОСОБА_1
до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
про визнання протиправною бездіяльності і стягнення коштів
за касаційною скаргою ОСОБА_1
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2019 року (прийняте у складі: головуючого судді Сподарик Н.І.)
і постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року (прийняту у складі: головуючого судді Довгої О.І., суддів Бруновської Н.В., Запотічного І.І.).
УСТАНОВИВ:
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 у травні 2019 року звернувся з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - "Офіс ВПП ДФС"), в якому, з урахуванням уточнень, просив:
- визнати протиправною бездіяльність Офісу ВПП ДФС щодо невиплати ОСОБА_1 грошової компенсації втрат доходів при утриманні сум податку на доходи фізичних осіб у розмірі: 4567,22 грн;
- стягнути з відповідача на користь позивача відповідну суму коштів у розмірі утриманої з нього суми податку на доходи фізичних осіб, що складає: 4567,22 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що в період з січня до травня 2017 року проходив службу в Офісі ВПП ДФС і у цей період йому була нарахована заробітна плата в сумі: 25373,47 грн, з якої утримано податок на доходи фізичних осіб в розмірі: 4567,22 грн. Однак відповідач не вчинив дій, спрямованих на виплату позивачеві рівноцінної та повної компенсації втрат доходів на зазначену суму, оскільки пунктом 168.5 статті 168 Податкового Кодексу України у редакції від 1 січня 2017 року передбачено, що сума податку на доходи фізичних осіб, що утримується з грошового забезпечення працівників податкової міліції, не спрямовується на виплату компенсації втрат доходів цих працівників у зв`язку з тим, що слова "податкова міліція" вилучені з цієї статті.
Позивач також наголосив на тому, що відповідно до статей 353, 356, 357 Податкового кодексу України особи начальницького і рядового складу податкової міліції проходять службу у порядку, встановленому законодавством для осіб рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ. Держава гарантує правовий та соціальний захист осіб начальницького і рядового складу податкової міліції та членів їхніх сімей і на них поширюються гарантії соціального і правового захисту, передбачені статтями 20-23 Закону України "Про міліцію" та Законом України "Про статус ветеранів військової служби, ветеранів органів внутрішніх справ і деяких інших осіб та їх соціальний захист". Водночас форми та розмір матеріального забезпечення осіб начальницького і рядового складу податкової міліції, включаючи грошове утримання, встановлюються Кабінетом Міністрів України, а тому ОСОБА_1 вважає, що має право на компенсацію вказаної суми податку на доходи фізичних осіб, що була утримана з його грошового забезпечення, на підставі пунктів 2 - 5 Порядку виплати щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 січня 2004 року №44 (далі - "Порядок №44").
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Оскаржувані судові рішення мотивовані тим, що приписи Порядку №44 не можуть бути самостійною підставою для визначення наявності у особи права на компенсацію податку на доходи фізичних осіб, що утриманий з грошового забезпечення працівника податкової міліції, оскільки цей Порядок було затверджено на виконання пункту 22.7 статті 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" і він лише визначає умови і механізм щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб конкретним категоріям громадян, право на яке було передбачено у вказаному Законі, а в подальшому - у Податковому кодексі України. Водночас приведення приписів Порядку №44 у відповідність до внесених Законом України №1797-VIII від 21 грудня 2016 року змін до Податкового кодексу України в частині виключення працівників податкової міліції з переліку осіб, які мають право на компенсацію, не є підставою розглядати цей Порядок як нормативно-правовий акт, який визначає особливості утримання і сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб для осіб рядового і начальницького складу податкової міліції. Крім того, Податковий кодекс України має вищу юридичну силу щодо пункту 2 Порядку №44.
Окрім іншого, суди не взяли до уваги доводи позивача про те, що відповідно до статті 353 Податкового кодексу України особи начальницького і рядового складу податкової міліції проходять службу у порядку, встановленому законодавством для осіб рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ і на них поширюються гарантії соціального і правового захисту, передбачені статтями 20 - 23 Закону України "Про міліцію" та Законом України "Про статус ветеранів військової служби, ветеранів органів внутрішніх справ і деяких інших осіб та їх соціальний захист", оскільки спірні правовідносини врегульовані саме податковим законодавством, зокрема пунктом 168.5 статті 168 Податкового кодексу України, за приписами якого з 1 січня 2017 року працівники податкової міліції не входять до переліку осіб, на яких розповсюджується право компенсації суми податку на доходи, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат.
Щодо посилання ОСОБА_1 на приписи статті 357 Податкового кодексу України, згідно якої форми та розмір матеріального забезпечення осіб начальницького і рядового складу податкової міліції, включаючи грошове утримання, встановлюються Кабінетом Міністрів України, то суд апеляційної інстанції не взяв їх до уваги, оскільки спірні компенсаційні виплати це суми, які виплачують працівникам для компенсації втрат частини доходів, пов`язаних із виконанням ними своїх трудових обов`язків, і не входять до матеріального та грошового забезпечення військовослужбовців.
Короткий зміст вимог касаційних скарг та відзивів (заперечень)
У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2019 року і постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Скаржник, вказуючи на порушення судами норм матеріального і процесуального права, наводить такі доводи:
- суди не взяли до уваги приписи статі 357 Податкового кодексу України, згідно яких форми та розмір матеріального забезпечення осіб начальницького і рядового складу податкової міліції, включаючи грошове утримання, встановлюються Кабінетом Міністрів України. Так, ОСОБА_1 вважає, що сума компенсації, що є предметом цього спору, є додатковою заробітною платою згідно статті 2 Закону України "Про оплату праці", а тому норми Порядку №44 доповнюють перелік осіб, яким надано право на отримання відповідної компенсації, що узгоджується з приписами пункту 357.1 статті 357 Податкового кодексу України. Водночас скаржник вказує, що норми Порядку №44 не суперечать пункту 168.5 статті 168 цього Кодексу, оскільки у цій нормі відсутня заборона виплачувати компенсацію втрат утриманого податку на доходи фізичних осіб;
- суди не врахували рішення Конституційного Суду України від 20 березня 2002 року у справі №5-рп/2002, від 6 липня 1999 року у справі №8-рп/99, від 12 квітня 2012 року у справі №9-рп/2012, від 7 липня 2004 року у справі №14-рп/2004, які свідчать про те, що встановлена пунктом 168.5 статті 168 Податкового кодексу України компенсація працівникам поліції є складовою їх соціального захисту і незастосування до працівників податкової міліції вказаних норм є порушенням гарантій їх соціального захисту та зумовлює нерівність та дискримінацію цієї категорії працівників.
Крім того, ОСОБА_1 вважає не повністю коректним посилання судів першої та апеляційної інстанцій на постанову Верховного Суду від 25 березня 2019 року у справі №820/4516/18, оскільки правова позиція позивача у вказаній справі була побудована на інших доводах (про те, що служба в податковій міліції є військовою службою) і у цій справі суд касаційної інстанції не надавав оцінку приписам статті 357 Податкового кодексу України у контексті спірних правовідносин. Одночасно позивач вказує на те, що суди проігнорували судові рішення у справі №810/4081/17, якими задоволено аналогічний позов.
У відзиві на касаційну скаргу Офіс ВПП ДФС просить залишити оскаржувані судові рішення без змін, оскільки вважає їх законними і обґрунтованими.
ОСОБА_1 у відповіді на вказаний відзив наголошує, що відповідач не спростував його доводів про те, що як пункт 168.5 статті 168, так і пункт 357.1 статті 357 Податкового кодексу України регулюють питання додаткової заробітної плати, а не податку з доходів фізичних осіб, є нормами однакової юридичної сили, у зв`язку з чим позивач має право на отримання оспорюваної суми компенсації згідно Порядку №44.
II. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Суди першої й апеляційної інстанцій встановили, що ОСОБА_1, підполковник податкової міліції, з січня до травня 2017 року проходив службу в Офісі ВПП ДФС на посаді старшого слідчого з особливо важливих справ.
Наказом Головного управління ДФС у Львівській області від 23 січня 2019 року № 42-о позивача звільнено з податкової міліції у відставку зі зняттям з військового обліку за пунктом 65 підпунктом "а" (за віком) Положення про проходження служби рядовим і начальницьким складом органів внутрішніх справ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 липня 1991року №114.
28 лютого 2019 року ОСОБА_1 звернувся до Офісу ВПП ДФС із запитом про надання публічної інформації, в якому просив повідомити про суми нарахованого йому грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат (доходу) на займаній посаді у період з січня до травня 2017 року, а також повідомити про суми утриманого з них податку на доходи фізичних осіб, що утримувався з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат. Також просив повідомити, чи проводилася йому виплата щомісячної грошової компенсації з сум податку з доходів фізичних осіб за період з січня до травня 2017 року.
Листом від 6 березня 2019 року №258/14-10-05-02-39 відповідач повідомив позивача про те, що за період проходження ним служби в Офісі ВПП ДФС з січня до травня 2017 року ОСОБА_1 нараховано грошове забезпечення в сумі: 25373,47 грн і утримано податку на доходи фізичних осіб в сумі: 4567,22 грн. Стосовно порушеного питання виплати грошової компенсації сум податків з доходів фізичних осіб Державна фіскальна служба України направила до територіальних органів для керівництва в роботі лист від 14 серпня 2017 року № 21643/7/99-99-13-01-01-17.
Вважаючи протиправною бездіяльність Офісу ВПП ДФС щодо невиплати грошової компенсації втрат доходів при утриманні сум податку на доходи фізичних осіб в розмірі: 4567,22 грн, позивач для захисту своїх прав звернувся з цим позовом до суду.
ІІІ. ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХНЬОГО ЗАСТОСУВАННЯ (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно статті 24 Конституції України громадяни мають рівні конституційні права і свободи та є рівними перед законом. Не може бути привілеїв чи обмежень за ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, етнічного та соціального походження, майнового стану, місця проживання, за мовними або іншими ознаками.
Пунктом 2 частини першої статті 1 Закону України "Про засади запобігання та протидії дискримінації в Україні" від 6 вересня 2012 року №5207-VI визначено, що дискримінація - ситуація, за якої особа та/або група осіб за їх ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, віку, інвалідності, етнічного та соціального походження, громадянства, сімейного та майнового стану, місця проживання, мовними або іншими ознаками, які були, є та можуть бути дійсними або припущеними зазнає обмеження у визнанні, реалізації або користуванні правами і свободами в будь-якій формі, встановленій цим Законом, крім випадків, коли таке обмеження має правомірну, об`єктивно обґрунтовану мету, способи досягнення якої є належними та необхідними.
Приписами пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України передбачено, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 цього Кодексу податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
За підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.
Згідно зі статтею 5 указаного Кодексу поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Приписами пункту 168.5 статті 168 "Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету" Податкового кодексу України у редакції, чинній до 1 січня 2017 року, визначено, що суми податку на доходи фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, особами рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ, Державної кримінально-виконавчої служби України, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України, державної пожежної охорони, органів і підрозділів цивільного захисту, податкової міліції у зв`язку з виконанням обов`язків несення служби, спрямовуються виключно на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян.
Указаний пункт 168.5 статті 168 Податкового кодексу України у редакції, чинній з 1 січня 2017 року до 1 січня 2019 року передбачав, що суми податку на доходи фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими, особами рядового і начальницького складу Державної кримінально-виконавчої служби України, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України, державної пожежної охорони, органів і підрозділів цивільного захисту, у зв`язку з виконанням обов`язків несення служби, спрямовуються виключно на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян.
Положеннями пункту 353.1 статі 353 указаного Кодексу передбачено, що особи начальницького і рядового складу податкової міліції проходять службу у порядку, встановленому законодавством для осіб начальницького і рядового складу органів внутрішніх справ.
Відповідно до пункту 357.1 статті 357 Податкового кодексу України форми та розмір матеріального забезпечення осіб начальницького і рядового складу податкової міліції, включаючи грошове утримання, встановлюються Кабінетом Міністрів України.