ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 560/300/19
адміністративне провадження № К/9901/29491/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Бившевої Л.І., Гімона М.М.,
секретар судового засідання - Кривда В.І.,
представники: позивача - Лінкевич Я.Б., відповідача - Чубко Л.В.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Дочірнього підприємства ʼʼСтарокостянтинівський молочний заводʼʼ до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області (правонаступник Головного управління ДФС у Хмельницькій області) на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.04.2019 (суддя Блонський В.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.09.2019 (головуючий суддя Сапальова Т.В., судді Мацький Є.М., Франовська К.С.),
У С Т А Н О В И В :
У січні 2019 року Дочірнє підприємство ʼʼСтарокостянтинівський молочний заводʼʼ (далі - ДП ʼʼСтарокостянтинівський молочний заводʼʼ, Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 09.11.2018 №0011601407, №0011611407 про зменшення в податковому обліку Підприємства від`ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) за березень, червень 2018 року на 4ʼ 476ʼ 011,00 грн та збільшення суми грошового зобов`язання з цього податку на 7ʼ 714ʼ 098,00 грн, з яких 5ʼ 142ʼ 732,00 грн - основний платіж, а 2ʼ 571ʼ 366,00 грн - штрафні санкції.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної позапланової перевірки, про безтоварність господарських операцій Підприємства з ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д" та ТОВ "Сіджи Груп" безпідставні, господарські операції із вказаними контрагентами мали реальний характер, підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку, на час здійснення операцій з постачання товарів контрагенти мали господарську та податкову правосуб`єктність. З посилання на висновок Верховного Суду про індивідуальну відповідальність у податкових правовідносинах, позивач зазначив, що він не повинен нести відповідальність за порушення контрагентами вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності, а також за можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах; один лише факт порушення кримінальних проваджень по факту фіктивного підприємництва без ухвалення судом обвинувального вироку за цим злочином не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність операцій. Також позивач вказав, що виписані контрагентами податкові накладні на адресу Підприємства були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що беззастережно надає йому право на податковий кредит, а певні недоліки в оформленні документів не позбавляють їх юридичного значення.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 18.04.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.09.2019, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення від 09.11.2018 №0011611407, №0011601407.
Висновок суду про задоволення позову вмотивований тим, що фактичне здійснення господарських операцій між Підприємством та ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д" та ТОВ "Сіджи Груп" підтверджено дослідженими у судовому процесі документами бухгалтерського та податкового обліку, доказами щодо використання позивачем придбаних у цих постачальників товарів у господарській діяльності, тому позивач сформував податковий кредит правомірно, а податкові повідомлення-рішення є протиправними.
Оцінюючи обставини, на які посилався відповідач, доводячи безтоварність операцій між позивачем та ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Сіджи Груп", як-то: недоліки в оформленні первинних документів, їх неузгодженість між собою; відсутність у позивача документів щодо якості та походження товару (сертифікатів якості та відповідності), документів про перевезення та складських документів щодо товарів, придбаних у ТОВ "Сіджи Груп"; відсутність у ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Сіджи Груп" матеріальних/трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання на адресу позивача товару; відсутність джерела походження товару; не відповідність номенклатури поставки товару на адресу позивача номенклатурі придбаних цими контрагентами товарів; відсутність зазначених товариств за місцезнаходженням та здійснення щодо них процесуальних дій у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтями 205, 212 Кримінального кодексу України, - суд зазначив, що наявність або відсутність окремих документів (товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості, документів складського обліку тощо), як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо іншими документами підтверджується фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю; порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування, зокрема податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту; чинне законодавство не ставить податкові зобов`язання одного платника податків у залежність від виконання податкового обов`язку іншим платником податків, зокрема контрагентом - постачальником товарів (послуг), від матеріально-технічних або будь-яких інших умов діяльності останнього. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, суд визнав безпідставним, зазначивши, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом. Неприйнятним суд визнав також довід ГУ ДФС про збитковість операцій Підприємства із ТОВ "Рінальді Продакт", вказавши, що такий висновок відповідач зробив без урахування положень чинного законодавства щодо права платника ПДВ на податковий кредит та оподаткування експортних операцій із застосуванням нульової ставки ПДВ.
Застосувавши норму частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), суд зробив висновок, що постанова про порушення кримінальної справи не є належним доказом у адміністративній справі, а обвинувальний вирок в кримінальних провадженнях, на які посилається ГУ ДФС, відсутній.
Застосовуючи норми статей 44, 138, 198, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), статей 1, 3, 9 Закону України ʼʼПро бухгалтерський облік та фінансову звітністьʼʼ від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), суд послався на висновок Верховного Суду у постановах від 16.10.2018 у справі №804/9952/15, від 16.10.2018 у справі №804/7559/14, від 07.03.2018 №804/3420/16, від 04.07.2019 у справі №802/3047/14-а щодо оцінки облікових документів платника податків при розгляді справ, в яких предметом доказування є обставини щодо здійснення господарських операцій, фінансові показники яких були враховані в податковому обліку.
ГУ ДФС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач зазначає про виявлені під час перевірки порушення Підприємством податкового законодавства внаслідок декларування сум податкового кредиту за операціями з ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт" та ТОВ "Сіджи Груп" та вказує, що суди попередніх інстанцій порушили норми процесуального права, у зв`язку з чим неправильно встановили обставини у справі, а також неправильно застосували норми матеріального права, не врахувавши висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах у постановах Верховного Суду від 04.12.2018 №813/414/13-а, від 05.02.2019 №826/17821/14, від 12.02.2019 №826/24128/15.
У додаткових поясненнях до касаційної скарги відповідач наводить додаткові доводи на обґрунтування вимог касаційної скарги, зазначивши, що досудове слідство у кримінальних провадженнях, в яких фігурують ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Сіджи Груп", триває і що суди попередніх інстанцій не вжили всіх передбачених законом процесуальних засобів для перевірки доводів відповідача про безтоварність операцій, за якими позивач задекларував суми податкового кредиту в податковому обліку.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у відзиві на скаргу просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав вимоги касаційної скарги, представник позивача заперечував проти її задоволення, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам справи.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ГУ ДФС провело документальну позапланову виїзну перевірку ДП ʼʼСтарокостянтинівський молочний заводʼʼ з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ПДВ при здійсненні фінансово-господарських операцій у березні 2018 року з контрагентами ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д" та у червні 2018 року з ТОВ "Сіджи Груп, за результатами якої було складено акт від 26.10.2018 №1585/22- 01-14-07/31952591 (далі - акт перевірки).
У ході перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 5ʼ 142ʼ 732,00 грн, в тому числі: за березень 2018 року - на 2ʼ 889ʼ 785,00 грн; за червень 2018 року - на 2ʼ 252ʼ 947,00 грн, - та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) за березень 2018 року на 1ʼ 568ʼ 133,00 грн, за червень 2018 року на 2ʼ 907ʼ 878,00 грн. Контролюючий орган дійшов висновку про безтоварність (фіктивність) господарських операцій між Підприємством та ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Сіджи Груп". Такий висновок в акті перевірки вмотивований тим, що позивач не придбав у вказаних постачальників товари (сільськогосподарську продукцію, соняшникову олію та масло вершкове), оскільки, згідно з отриманою податковою інформацією безпосередньо зазначені постачальники та інші посередники у ланцюгу постачання цих товарів до позивача не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання товару в обсязі, зазначеному в облікових документах, які позивач надав під час перевірки. ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Сіджи Груп" за місцезнаходженням відсутні, що унеможливлює проведення звірки, місцезнаходження їх уповноважених осіб (керівника та/або бухгалтера) невідомо, як невідомо і джерело походження придбаних позивачем товарів. Зазначена у кримінальних провадженнях, порушених за фактами ухилення від сплати податків та фіктивного підприємництва, інформація свідчить про наявність у контрагентів позивача ознак фіктивного підприємництва, а надані позивачем до перевірки первинні документи мають недоліки (в накладних не вказана посада особи, яка була відповідальна за поставку товару) та не узгоджуються між собою щодо дати поставки, навантаження та розвантаження товару, а також щодо номенклатури, кількості та його вартості. Позивач не надав документи щодо якості та походження товару (сертифікатів якості та відповідності), підтвердження пропуску транспортних засобів з товаром від зазначених постачальників на територію Підприємства, в`їзд на яку контролюється. Реєстрація податкових накладних, виписаних на операції з постачання олії соняшникової від ТОВ "Рінальді Продакт", на підставі яких позивач задекларував суми податкового кредиту, здійснювалася із ІР-адреси 46.246.1.200 через ISP Portlane AB, що знаходиться у Європі: Europe, Sweden, 112 26 Stockholm, Barnhusviken (паркова зона). На постачання олії від ТОВ "Рінальді Продакт`` (загальна вартість поставки разом з ПДВ 23`327`508,60 грн) було виписано 47 податкових накладних однією датою ``30.03.2018``, що не відповідає посвідченню якості від 30.03.2018 №300318, згідно з яким олія в кількості 1004,63 т поставлялася у цистерні однією партією.
Вище перелічені обставини у сукупності поставили під сумнів реальність операцій між Підприємством та ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Сіджи Груп".
На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення, з приводу проворності яких виник спір.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних операцій; далі - так само). Згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом ʼʼаʼʼ пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.