ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 520/9384/18
адміністративне провадження № К/9901/14935/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарське підприємство "Богодухівський комбікормовий завод" до Головного управління ДФС у Харківській області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю "Васищевський завод рослинних олій", Товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія-К", про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2019 року (суддя - Біленський О.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року (головуючий суддя - Спаскін О.А., Присяжнюк О.В., Любчич Л.В.) у справі № 520/9384/18.
ВСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю сільськогосподарське підприємство "Богодухівський комбікормовий завод" (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, контролюючий орган), у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.07.2018 №00000351422, №00000361422 та №00000371422.
2. Харківський окружний адміністративний суд ухвалою від 21.01.2019 за клопотанням позивача залучив Товариство з обмеженою відповідальністю "Васищевський завод рослинних олій" та Товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" в якості третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні позивача в адміністративну справу №520/9384/18.
3. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо неправомірності формування Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарське підприємство "Богодухівський комбікормовий завод" даних податкового обліку за господарськими правовідносинами з контрагентом - Товариством з обмеженою відповідальністю "Мрія-К", оскільки здійснені господарські операції були реальними, що підтверджується необхідними первинними документами (договором, видатковими та податковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними документами). Позивач зазначає, що при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінці підлягають безпосередньо відносини між учасниками цієї операції, за наслідками якої сформовані відповідні дані податкового обліку, а платник податків не може зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податкову вигоду за порушення контрагентом податкової дисципліни та правил господарської діяльності. Товариство з обмеженою відповідальністю сільськогосподарське підприємство "Богодухівський комбікормовий завод" вважає, що факт вчинення кримінального правопорушення може бути встановлений лише вироком суду, який набрав законної сили.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
4. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18.02.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
5. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний адміністративний суд, виходили з правомірності прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень з огляду на те, що у розглядуваному випадку мало місце документальне оформлення господарської операції з реалізації позивачу його контрагентом - Товариством з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" товару (насіння соняшнику врожаю 2017 року) за відсутності факту її реального здійснення. Суди дійшли висновку, що відносини між позивачем та його контрагентом не були спрямовані на реальне проведення господарських операцій, а вчинені з метою надання незаконної податкової вигоди та ухилення від сплати податків до бюджету. Суди також зазначили, що документи, виписані від імені контрагента позивача особою, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності підприємства, зокрема у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними і не можуть посвідчувати факт придбання товарів, виконання робіт (послуг).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод" звернулося з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.02.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019 у справі №520/9384/18, прийняти нове рішення про задоволення позову.
7. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлення від 29.05.2018 №5080, виданого Головним управлінням ДФС у Харківській області, відповідно до пункту 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДФС у Харківській області від 29.05.2018 №3917, фахівцями контролюючого органу у період з 29.05.2018 по 04.06.2018 було проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод" з питань правильності визначення повноти нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" за звітний період декларування податку на додану вартість - вересень 2017 року та податкових зобов`язань за ланцюгом подальшої реалізації.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог 1) пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення позивачем податкового кредиту на суму 222534,00грн, у тому числі за вересень 2017 року на 222534,00грн, що призвело (з урахуванням нереалізованих залишків продукції на суму податку на додану вартість 1096,00грн) до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.19 Податкової декларації з податку на додану вартість) у розмірі 1096,00грн, у тому числі за вересень 2017 року на 1096,00грн, та до завищення суми від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.16 Податкової декларації з податку на додану вартість) за жовтень 2017 року на суму 1096,00грн; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем завищено податкові зобов`язання за жовтень 2017 року на суму 211840,00грн; пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань за жовтень 2017 року на суму 5347,00грн, що призвело до заниження суми податку на додану вартість до сплати (р. 18 Податкової декларації з податку на додану вартість) за жовтень 2017 року на 5347,00грн; 2) перевіркою Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод" не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, їх реальності та повноти відображення в обліку по взаємовідносинам з постачальником Товариством з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" за період вересень 2017 року та покупцем Товариством з обмеженою відповідальністю "Васищевський завод рослинних олій" по подальшому ланцюгу постачання продукції за жовтень 2017 року.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 11.06.2018 №2365/20-40-14-14-22-07/3288970 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.07.2018 №00000351422, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 6683,75грн, з яких 5347,00грн за податковими зобов`язаннями та 1336,75грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №00000361422, яким позивачу зменшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 217187,00грн та податкового кредиту на 223630,00грн; №00000371422, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 2673,50грн за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування з податку на додану вартість.
Фактичною підставою для проведення Товариству з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод" вказаних донарахувань з податку на додану вартість та застосування штрафних санкцій, став висновок контролюючого органу щодо безпідставності формування позивачем податкового кредиту за результатом взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" по придбанню товару (насіння соняшнику врожаю 2017 року), огляду на відсутність реальності здійснення господарської діяльності та неналежне документальне підтвердження її фактичного здійснення між сторонами. Обґрунтовуючи свою позицію щодо безтоварності спірних господарських операцій відповідач, за результатом аналізу податкової інформації, дійшов висновку, що позивач товар від вказаного постачальника не отримував, а, будучи останнім у "ланцюгу" постачання, ввів в товарообіг (легалізувало) товар невідомого виробника з метою формування витрат та податкового кредиту. Також, як встановлено за результатами заходів податкового контролю, назване товариство - контрагент позивач - не мало матеріально-технічних та трудових ресурсів для здійснення відповідної господарської діяльності; відповідно до даних ЄРПН Товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" за період 2017 рік не придбавало послуг з перевезення, навантаження, розвантаження, оренди приміщення, а його діяльність мала ознаки фіктивного підприємництва (засновник та керівник цього товариства заперечували свою причетність до його створення та ведення легальної господарської діяльності). На переконання відповідача, у розглядуваному випадку мало місце документальне оформлення господарської операції з реалізації позивачу товару за відсутності факту її реального здійснення.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що у періоді, в якому проводилася перевірка, між позивачем (покупець) та його контрагентом - Товариством з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" (постачальник) було укладено договір поставки товару 11.09.2017 №КП-МК-БКЗ-001/09-17, згідно умов якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та своєчасно здійснити оплату продукції - соняшник врожаю 2017 року, в порядку та на умовах цього договору. Загальна вага партії продукції, що постачається, визначається згідно з п. 3.2, п. 3.3 цього Договору і на підставі показників ваг Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод"; якість продукції, що підлягає поставці повинна відповідати ДСТУ 4694:2006. Також у названому Договорі було встановлено наявність у постачальника - Товариства з обмеженою відповідальністю "МРІЯ-К" необхідного управлінського та технічного персоналу, орендованих на законних підставах земельних ділянок (земельні паї) та/або земельних ділянок (земельні паї), що належать на праві власності, складських приміщень, транспортних засобів.
Згідно зі змістом специфікації №1 до Договору 11.09.2017 №КП-МК-БКЗ-001/09-17, визначено найменування продукції "насіння соняшника врожаю 2017 року"; строк поставки до 29.09.2017 у кількості 130 тон за ціною 8559,00грн за 1 тону (без ПДВ) на загальну суму платежу 1335204,00грн (з ПДВ).
Судами також встановлено, що у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій з вказаним контрагентом, Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод", було надано копії первинних документів, зокрема договору поставки товару та специфікації до названого договору; податкових накладних; видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, перевізником в яких вказано Товариство з обмеженою відповідальністю "Фірма "Восток", замовником - Товариство з обмеженою відповідальністю "Мрія- К"; платіжних доручень та банківських виписок по рахунку позивача; журналу-ордеру по рахунку №631; оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку №281.
Як встановлено судами, згідно наданих позивачем документів щодо подальшої реалізації продукції (насіння соняшника врожаю 2017 року), товар придбаний у Товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" за період вересень 2017 року, вподальшому було реалізовано позивачем наступному покупцю - Товариству з обмеженою відповідальністю "Васищевський завод рослинних олій" згідно договору поставки №0026СА від 19.09.2017. Фактичне виконання договірних відносин підтверджується наданими позивачем копіями документів, зокрема договору поставки, податкових накладних, видаткових накладних на загальну суму 1303122,00грн (217187,00грн ПДВ). Оплата за відвантажений товар була здійснена відповідно банківських виписок.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
9. У доводах касаційної скарги Товариство з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод" вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною безпідставної відмови у задоволенні позову. Зокрема, позивач посилається на правомірність формування ним даних податкового обліку за результатом договірних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" з огляду на те, що належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально вчинених господарських операцій, в повній мірі підтверджується рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та зв`язок поведених операцій з його господарською діяльністю з метою отримання прибутку. Вважає, що при дослідженні взаємовідносин Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод" з його постачальником, судами не було взято до уваги, що відсутність окремих реквізитів у первинних документах, а також недоліки у їх оформленні не можуть бути достатньою підставою для невизнання господарської операції. На переконання товариства, документи, які містяться у матеріалах справи, зокрема договір поставки, специфікація до договору, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення та банківській виписки, в своїй сукупності підтверджують відповідні зміни активів позивача та його контрагента, доводять реальність здійснених господарських операцій та правомірність їх відображення у податковому обліку. Позивач вважає, що судами під час прийняття судових рішень було безпідставно використано ухвалу Печерського районного суду міста Києва від 05.03.2018 по справі №757/5236/18-к, згідно з якою засновника Товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" ОСОБА_1 (яка заперечувала свою причетність до створення та фінансово-господарської діяльності цього товариства, так само, як і знайомство з громадянкою ОСОБА_2 ) звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, на підставі статті 49 цього Кодексу, а кримінальне провадження, внесене до ЄРДР №32018100110000010 від 30.01.2018, закрито з нереабілітуючих підстав, в якості підстави для висновку про нереальність господарської операції з позивачем, оскільки господарські взаємовідносини між Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" склалися у межах договору поставки від 11.09.2017 №КП-МК-БКЗ-001/09-17, що був підписаний від імені останнього директором ОСОБА_2 . Таким чином, на думку позивача, наявність у нього первинних документів виписаних ОСОБА_2 від імені Товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" та наявність у останнього податкової правосуб`єктності на момент підписання таких документів є достатньою підставою для декларування позивачем даних податкового обліку. Крім того зазначає, що товариство не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням іншими платниками податків - постачальниками товарів (послуг) вимог податкового законодавства, а тому не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податкову вигоду за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Позивач вважає, що у розглядуваному випадку у контролюючого органу не було законних підстав для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
10. Головне управління ДФС у Харківській області не скористалося своїм правом та не подало відзив на касаційну скаргу позивача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
11. В той же час, Товариством з обмеженою відповідальністю "Васищевський завод рослинних олій" було подано відзив на касаційну скаргу позивача, в якому третя особа вважає, що суди попередніх інстанції дійшли помилкових висновків щодо безтоварності проведених господарських операцій з постачання насіння соняшника між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Мрія-К", з огляду на наявність у матеріалах справи первинної документації, яка спростовує такі обставини. Третя особа стверджує, що оскільки в межах справи доведено, що насіння соняшника, що реалізовано позивачем на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Васищевський завод рослинних олій", придбане у Товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія-К", відповідно, підстави стверджувати про відсутність реального характеру фінансово-господарської операції із постачання насіння соняшника від Товариства з обмеженою відповідальністю "Мрія-К" до позивача у вересні 2017 року, відсутні. Вважає, що касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, а судові рішення судів попередніх інстанцій такими, що підлягають скасуванню.
12. Товариством з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Богодухівський комбікормовий завод" було подано заперечення на відзив по справі, які є ідентичними до змісту касаційної скарги.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
13. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):
13.1. Підпункт 14.1.36 пункт 14.1 статті 14
Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
13.2. Пункт 44.1 статті 44
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
13.3. Пункт 188.1 статті 188
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробітками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
13.4. Пункт 198.1 статті 198.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
13.5. Пункт 198.2 статті 198
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
13.6. Пункт 198.3 статті 198
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
13.7. Пункт 198.6 статті 198
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
13.8. Пункт 201.1 статті 201
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
13.9. Пункт 201.4 статті 201
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.