ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 826/21951/15
адміністративне провадження № К/9901/26855/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Дочірнього підприємства «Ейвон Косметікс Юкрейн» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 вересня 2016 року (головуючий суддя - Огурцов О.П., судді: Арсірій Р.О., Кузьменко В.А.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Твердохліб В.А.) у справі №826/21951/15,
В С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. У вересні 2016 Дочірнє підприємство «Ейвон Косметікс Юкрейн» (далі - позивач, підприємство) звернулася до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації від 24.06.2015 №13179/6/99-99-12-01-03-15.
2. Позовні вимоги обґрунтовані незгодою позивача з висновками індивідуальної податкової консультації від 24.06.2015 №13179/6/99-99-12-01-03-15 прийнятої Державною фіскальною службою України, яка, на думку позивача, суперечить нормам податкового законодавства України та міжнародним зобов`язанням України, згідно з Конвенцією між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал. Зокрема, позивач стверджує, що при колізії (протиріччях) між положеннями підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України та пунктом 3 статті 25 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, враховуючи норми пункту 2 статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» та пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України, повинні застосовуватись положення Конвенції.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.09.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2016, позов задоволено. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 24.06.2015 №13179/6/99-99-12-01-03-15. Постановлено присудити за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (04566, м. Київ, Львівська пл., код ЄДРПОУ 39292167) на користь Дочірнього підприємства «Ейвон Косметікс Юкрейн» (08325, Київська обл., Бориспільський р-н, с. Щасливе, вул. Харківське шосе, буд. 5, код ЄДРПОУ 24924140) понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 1218,00грн.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний адміністративний суд, виходили з того, що у відповідача були відсутні правові підстави для висновку викладеного в індивідуальній податковій консультації від 24.06.2015 №13179/6/99-99-12-01-03-15 щодо застосування підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України до відносин між позивачем та AVON PRODUCTS, INS. Суди зауважили, що відповідачем не доведено правомірність прийняття спірної податкової консультації, а саме відповідність висновків викладених в ній, нормам податкового законодавства України та міжнародним зобов`язанням України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Державна фіскальна служба України подала до суду касаційної інстанції касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2016, прийняти нове рішення про відмову задоволенні позову.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Дочірнє підприємство «Ейвон Косметікс Юкрейн» звернулося до Державної фіскальної служби України із листом від 07.05.2015 №1908 «Повторне звернення про надання індивідуальної податкової консультації», в якому просило надати чітку та вмотивовану відповідь та рекомендацію з наступного питання: «Чи має право Ейвон Україна включити до складу витрат суми роялті, що нараховуються (нараховувалися) на користь резидента Сполучених Штатів Америки, AVON PRODUCTS, INS., згідно з Ліцензійною угодою від 30 березня 2001 року за періоди до 1 січня 2015 року у повному обсязі та без урахування 4%-го податкового обмеження при сплаті роялті нерезидентам України, що передбачені підпунктом 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, керуючись пунктом 3 статті 25 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал?».
Державна фіскальна служба України листом від 24.06.2015 №13179/6/99-99-12-01-03-15 «Про порядок застосування податкового законодавства та міжнародного договору» повідомила позивачу наступне: «порядок встановлений підпунктом 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (до внесення до нього змін Законом України від 28.12.2014 №71-VIII), щодо врахування витрат на сплату платежів, які відповідають визначеному Кодексом поняттю «роялті» при розрахунку резидентами України-платниками податку на прибуток бази оподаткування, залежить від резидентського статусу особи, якій нараховуються роялті (резидент України чи нерезидент), та відповідності отримувача роялті певним умовам (особливостей податкового статусу, сфери діяльності, права бенефіціарної власності, наявності податкових пільг тощо).
Отже, встановлений зазначеною нормою Кодексу порядок стосується як резидентів, так і нерезидентів, оскільки витрати із нарахування роялті, залежно від конкретних обставин, можуть бути враховані при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток: у повному обсязі, з 4-відсотковим обмеженням або не враховуватись взагалі - якщо роялті нараховуються нерезидентам; у повному обсязі або взагалі не враховуватись - якщо роялті виплачуються резидентам. Основною тезою статті 25 «Недискримінація» чинної Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі - Конвенція) є надання відповідною договірною державою податкового режиму, який для нерезидентів не може бути більше/менше сприятливий, ніж режим оподаткування резидентів цієї держави.
Пункт 3 статті 25 Конвенції конкретизує положення щодо недискримінації, зокрема, в частині роялті, і містить вимогу щодо дотримання (за винятком окремих випадків) єдиних (щодо резидентів і нерезидентів) правил, встановлених податковим законодавством відповідної договірної держави, для врахування витрат на сплату роялті при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток. У контексті положень вказаного пункту статті 25 Конвенції «роялті, які резидент України сплачує резиденту США, з метою визначення оподатковуваних прибутків резидента України, повинні належати до врахувань за таких же умов, якщо б вони сплачували резиденту України».
Оскільки, порядок, встановлений підпунктом 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, є загальним (єдиним) правилом для визначення складу витрат на нарахування роялті при розрахунку оподатковуваного прибутку резидента, а резидентський статус осіб, на користь яких сплачуються роялті, є всього лиш одним з критеріїв, від якого залежить розмір таких витрат для врахування в об`єкті оподаткування, вважаємо, що зазначене нормативне положення цього Кодексу в повній мірі відповідає положенням пункту 3 статті 25 Конвенції щодо недискримінації.
Крім того, оскільки виплата Дочірньою компанією «Ейвон Косметікс Юкрейн» роялті своїй материнській компанії AVON здійснюється в межах взаємовідносин між пов`язаними особами, такі взаємовідносини слід розглядати в контексті положень трансфертного ціноутворення статті 39 Кодексу та статті 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції. Разом з тим, пункт 3 статті 25 Конвенції містить посилання на статтю 9 Конвенції як на виняток у частині застосування положень про недискримінацію при врахуванні роялті для розрахунку оподатковуваного прибутку.
Враховуючи викладене, слід зазначити, що з метою визначення оподатковуваного прибутку резиденту України - Дочірньому підприємству «Ейвон Косметікс Юкрейн», яке здійснює платежі за ліцензійною угодою на отримання та використання майнових прав щодо технічної інформації, торгових марок та товарних знаків у зв`язку з продажем та реалізацією продукції резиденту США - материнській компанії AVON, слід застосовувати порядок формування складу витрат на нарахування роялті, встановлений підпунктом 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Кодексу.».
Позивач вважаючи, що вказана консультація не відповідає вимогам законодавства, звернувся з цим позовом до суду.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги Державна фіскальна служба України вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною безпідставного задоволення позовних вимог та визнання протиправною індивідуальної податкової консультації від 24.06.2015 №13179/6/99-99-12-01-03-15. Зокрема, відповідач вказує, що судами не взято до уваги, що податкова консультація за своїм змістом не є рішенням суб`єкта владних повноважень, а також не має сили нормативно-правового акту та не створює і не припиняє прав чи обвозів особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону, а відтак визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації не може виступати предметом оскарження в адміністративному судочинстві. Також відповідач вважає, що оскільки виплата Дочірньою компанією «Ейвон Косметікс Юкрейн» роялті своїй материнській компанії AVON здійснюється в межах взаємовідносин між пов`язаними особами, такі взаємовідносини слід розглядати в контексті положень трансфертного ціноутворення статті 39 Кодексу та статті 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції. Разом з тим, пункт 3 статті 25 Конвенції містить посилання на статтю 9 Конвенції як на виняток у частині застосування положень про недискримінацію при врахуванні роялті для розрахунку оподатковуваного прибутку. На переконання контролюючого органу, з метою визначення оподатковуваного прибутку резиденту України - Дочірньому підприємству «Ейвон Косметікс Юкрейн», яке здійснює платежі за ліцензійною угодою на отримання та використання майнових прав щодо технічної інформації, торгових марок та товарних знаків у зв`язку з продажем та реалізацією продукції резиденту США - материнській компанії AVON, слід застосовувати порядок формування складу витрат на нарахування роялті, встановлений підпунктом 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України.
Касаційна скарга є дослівним цитуванням тексту апеляційній скарги відповідача, а її доводи не місять жодних аргументів, які б відповідали по суті або спростовували фактичні обставини справи.
9. У свою чергу Дочірнє підприємство «Ейвон Косметікс Юкрейн» у запереченні на касаційну скаргу зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю підтверджують обґрунтованість та правомірність позиції підприємства, беззаперечно вказують, що зміст спірної податкової консультації суперечить норам Податкового кодексу України та міжнародним зобов`язанням України з питання оподаткуванням. А тому позивач просить касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Конституція України
10.1. Стаття 9
Чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
11. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункт 3.2 статті 3
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
11.2. Підпункт 14.1.172 пункту 14.1 статті 14
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
11.3. Стаття 52
За зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмов