ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 826/6329/16
касаційне провадження № К/9901/28895/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 червня 2016 року (суддя Аблов Є.В.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2016 року (судді: Бужак Н.П. (головуючий), Твердохліб В.А., Троян Н.М.)
у справі № 826/6329/16
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - Вишгородська ОДПІ, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 січня 2016 року № 0000861702 і №0000871702, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25 січня 2016 року №Ф-0000921702 та рішення від 25 січня 2016 року № 0000911702 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ОСОБА_1 здійснював продаж об`єктів нерухомого майна (квартир) як фізична особа-громадянин, у зв`язку з чим отриманий позивачем дохід не пов`язаний із провадженням підприємницької діяльності, а відтак не підлягає оподаткуванню як дохід фізичної особи-підприємця. Також позивач зазначив про порушення контролюючим органом законодавчо встановленого порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 30 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2016 року, відмовив у задоволенні адміністративного позову.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що незважаючи на те, що продаж нерухомого майна позивач здійснив як фізична особа, вказана діяльність за своїм характером є підприємницькою, оскільки має всі ознаки такої діяльності, зокрема носить систематичний характер та має на меті отримання прибутку, тому цю діяльність не можна кваліфікувати як таку, що мала на меті задоволення виключно власних (особистих) потреб громадянина - ОСОБА_1 .
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
На обґрунтування касаційної скарги ОСОБА_1 зазначає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають обставинам справи, оскільки продаж нерухомого майна останній здійснював виключно як фізична особа-власник об`єктів нерухомого майна, що підтверджується свідоцтвами про право власності на нерухоме майно, а не як фізична особа-підприємець. При здійсненні кожної угоди продажу квартир впродовж 2014 року позивач сплачував податок з відчуження нерухомості в порядку, визначеному пунктом 172.2 статті 172 Податкового кодексу України, що підтверджується копіями квитанцій. При цьому протягом вказаного періоду (2014 рік) позивач не займався підприємницькою діяльністю як суб`єкт господарювання, а тому не має жодних зобов`язань щодо сплати податків від такої підприємницької діяльності, що відображено в податковій звітності.
Крім того, у доповненні до касаційної скарги скаржник наголошує на тому, що суди не надали належної правової оцінки його доводам щодо порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки; суд першої інстанції застосував положення пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України без урахування висновку Верховного Суду України щодо застосування норми права у подібних правовідносинах. Так, суди не врахували, що Вишгородська ОДПІ не надсилала на адресу позивача жодного письмового запиту із вимогою надати пояснення та їх документальні підтвердження, а також провела документальну позапланову невиїзну перевірку без належного повідомлення ОСОБА_1 про проведення такої перевірки до її початку.
Позивач зазначає, що суди також мали врахувати положення підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України під час розгляду цієї справи, оскільки операції з продажу квартир фізичним особам не є операціями з першого постачання житла, а тому не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08 листопада 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ФОП ОСОБА_1 .
Відповідач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
26 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 23 до 27 листопада 2015 року Вишгородська ОДПІ на підставі наказу від 19 листопада 2015 року № 457 згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України провела документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня до 31 грудня 2014 року, за результатами якої склала акт від 04 грудня 2015 року №1964/17-3/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем норм податкового законодавства:
- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік у сумі 5 911 322,91 грн;
- пункту 181.1 статті 181, пункту 183.1 статті 183, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість за 2014 рік на 9 857 152,62 грн;
- пункту 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", внаслідок чого занижено суми нарахувань з єдиного соціального внеску за 2014 рік на 86 219,76 грн.
22 січня 2016 року Вишгородська ОДПІ на підставі акта перевірки прийняла наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 0000861702 (форми "Р"), згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на 7 389 153,64 грн, зокрема за основним платежем - 5 911 322,91 грн, за штрафними санкціями - 1 477 830,73 грн;
- № 0000871702 (форми "Р"), згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податку на додану вартість на 12 321 440,78 грн, зокрема за основним платежем - 9 857 152,62 грн, за штрафними санкціями - 2 464 288,16 грн.
25 січня 2016 року відповідач на підставі цього ж акта перевірки сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки) за № Ф-0000921702, відповідно до якої ОСОБА_1 визначено до сплати суму недоїмки з єдиного внеску в розмірі 86 219,76 грн; а також прийняв рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску за № 0000911702, згідно з яким до позивача відповідно до пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" застосовано штрафні санкції в розмірі 4 310,99 грн.
Надаючи оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи, а також доводам скаржника, колегія суддів зазначає таке.
За положеннями статті 50 Цивільного кодексу України право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю. Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією України та законом (частина перша).
Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб - підприємців є відкритою (частина друга).
Якщо особа розпочала підприємницьку діяльність без державної реєстрації, уклавши відповідні договори, вона не має права оспорювати ці договори на тій підставі, що вона не є підприємцем (частина третя).
Згідно з частиною першою статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Відповідно до частини першої статті 55 Господарського кодексу України суб`єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов`язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов`язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.
Зі змісту наведених норм вбачається, що підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною (більше 100 квартир) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи ОСОБА_1, а, отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.
Разом із тим, Суд зазначає, що висновок судів про правомірність прийняття контролюючим органом спірних рішень є передчасним з огляду на наступне.
Згідно з частиною третьою статті 2 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За змістом підпунктів 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1. статті 16 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів; подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.