ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 листопада 2020 року
м. Київ
справа № 817/2417/13-а
адміністративне провадження № К/9901/42064/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Дубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Дубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2017 року (суддя Жуковська Л.А.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року (судді: Кузьменко Л.В. (головуючий), Іваненко Т.В., Франовська К.С.) у справі № 817/2417/13-а.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Дубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Дубенська ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.06.2013 № 0000061702, № 0000051702 та визнання неправомірними дії контролюючого органу по нарахуванню пені за вказаними податковими повідомленнями-рішеннями.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 25.06.2013 № 0000061702 та № 0000051702 були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини, тоді як господарські відносини між позивачем та його контрагентами мали реальний характер.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Дубенської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області: № 0000061702 від 25.06.2013 про визначення податкового зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 225 444,32 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 112 722,17 грн; № 0000051702 від 25.06.2013 про визначення податкового зобов`язання з доходів фізичних осіб на суму 173 975,62 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 28 687,95 грн. Визнано протиправними дії Дубенської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області по здійсненню нарахування пені на суму зобов`язань, визначену податковим повідомленням-рішенням № 0000051702 від 25.06.2013 в сумі 25 935,93 грн та в сумі 7 426,48 грн. Визнано протиправними дії Дубенської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області по здійсненню нарахування пені на суму зобов`язань, визначену податковим повідомленням-рішенням № 0000061702 від 25.06.2013 в сумі 20 615,09 грн, 5 603,71 грн, 11 846,96 грн, 1 313,70 грн та в сумі 11 968,85 грн.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 25.06.2013 № 0000061702 та № 0000051702, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було надано належних та достатніх доказів на підтвердження порушень позивачем вимог чинного податкового законодавства та правомірності прийняття оскаржуваних рішень.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Дубенська ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Дубенська ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області провела документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1, за результатами якої складено акт від 06.06.2013 №1/17-39/ НОМЕР_1 .
За результатами проведення вказаної перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000061702 від 25.06.2013 про визначення податкового зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 225 444,32 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 112 722,17 грн; № 0000051702 від 25.06.2013 про визначення податкового зобов`язання з доходів фізичних осіб на суму 173 975,62 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 28 687,95 грн. Крім того, Дубенською ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області 02.07.2013 був направлений розрахунок пені, обчисленої на суми заниження податкових зобов`язань до податкового повідомлення-рішення № 0000051702 від 25.06.2013 та № 0000061702 від 25.06.2013, а саме за періоди: по нарахованих зобов`язаннях в сумі 116 599,73 грн за період з 19.02.2011 по 10.07.2013; по нарахованих зобов`язаннях в сумі 57 375,89 грн за період з 19.02.2012 по 10.07.2013.
Згідно висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем було порушено: ч.1 ст.203, ч.1, 2 ст.215, ст.216 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених ФОП ОСОБА_1 при придбанні товарів (послуг) у ТОВ "Суперолл", код ЄДРПОУ 34474769 у травні 2011, у ТОВ "Б2 Фінгруп", код ЄДРПОУ 37003431 у серпні 2010, у ТОВ "Агрофон", код ЄДРПОУ 37264697 у листопаді та грудні 2010, у ФОП ОСОБА_2 у квітні та травні 2011 - товар (послуги) по вказаних правочинах, не були передані в порушення статей 662, 655 та 656 Цивільного кодексу України; пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР від 03.04.1997 в частині непідтвердження об`єкта оподаткування з ПДВ при придбанні товарів (послуг) за серпень, листопад, грудень 2010 року на загальну суму 155 466,3 грн в т.ч. за серпень 2010 року згідно податкових накладних виписаних ТОВ "Б2 Фінгруп" на суму 79 713,19 грн; за листопад 2010 року згідно податкових накладних виписаних ТОВ "Агрофон" на загальну суму 23 801,64 грн; за грудень 2010 року згідно податкових накладних виписаних ТОВ "Агрофон" на суму 51 951,47 грн; п.198.3 ст. 198, п. 198.4, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України в частині непідтвердження об`єкта оподаткування з ПДВ при придбанні товарів (послуг) за квітень, травень 2011 року в загальній сумі 69 978,02 грн, в т.ч. згідно податкових накладних виписаних ФОП ОСОБА_3 за квітень 2011 року на суму 6 669,94 грн, за травень 2011 року на суму 63 308,08 грн; пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9, п. 7.1 ст. 7, пп. 8.1.3 п. 8.1 ст. 8 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" № 889-IV від 22.05.2003, ст. 13, абз. б п. 1 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України № 13-92 від 26.12.1992 "Про прибутковий податок з громадян", у результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2-4 кв. 2010 року в сумі 116 599,73 грн, з них у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), які проведено на підставі нікчемного правочину з ТОВ "Б2 Фінгруп" в сумі 59 784,89 грн та у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), які проведено на підставі нікчемного правочину з ТОВ "Агрофон" в сумі 56 814,84 грн; п. 167 ст. 167, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності за 2011 в сумі 57 375,89 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до укладеного між позивачем та ТОВ "Суперолл" договору купівлі-продажу від 01.05.2011 ТОВ "Суперолл" здійснило поставку товару ФОП ОСОБА_1, що підтверджується відповідними податковими накладними від 05.05.2011 № 3/1 на загальну суму 2 579,76 грн, у т.ч. ПДВ 429,96 грн; № 3/2 від 06.05.2011 на загальну суму 12 295,20 грн, у т.ч. ПДВ 2 049,20 грн; видатковими накладними № 99 від 05.05.2011 на загальну суму 2 579,76 грн, у т.ч. ПДВ 429,96 грн; № 100 від 06.05.2011 на загальну суму 12 295,20 грн, у т.ч. ПДВ 2 049,20 грн та товарно-транспортними накладними. Оплату за придбаний товар проведено згідно квитанцій до прибуткового касового ордера: № 19/05 від 16.05.2011 на суму 2 579,76 грн, № 21/05 від 18.05.2011 на суму 2 295,20 грн, № 20/05 від 17.05.2011 на суму 10 000,00 грн. Придбаний товар використовувався у господарській діяльності позивача, що підтверджується договорами підряду про надання послуг з поточного (ямкового) ремонту доріг та довідками про вартість виконаних робіт/та витрати форми КБ-3, актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2.
Щодо взаємовідносин ФОП ОСОБА_1 з ТОВ "Б2 Фінгруп" судами встановлено, що позивач у серпні 2010 року придбав товар у ТОВ "Б2 Фінгруп", а саме: щебінь, асфальтобетон. Факт поставки товару позивачу підтверджується податковими накладними: № 1623 від 03.08.2010 на загальну суму 170 779,68 грн, у т.ч. ПДВ 28 463,28 грн, № 1634 від 04.08.2010 на загальну суму 45 396,91 грн, у т.ч. ПДВ 7 566,15 грн, № 1701 від 13.08.2010 на загальну суму 115 085,88 грн, у т.ч. ПДВ 19 180,98 грн, № 1708 від 14.08.2010 на загальну суму 123 128,28 грн, у т.ч. ПДВ 20 521,38 грн, № 1826 від 31.08.2010 на загальну суму 23 888,40 грн, у т.ч. ПДВ 3 981,40 грн; накладними: № 1623 від 03.08.2010 на загальну суму 170 779,68 грн, у т.ч. ПДВ 28 463,28 грн, № 1634 від 04.08.2010 на загальну суму 45 396,91 грн, у т.ч. ПДВ 7 566,15 грн, № 1701 від 13.08.2010 на загальну суму 115 085,88 грн, у т.ч. ПДВ 19 180,98 грн, № 1708 від 14.08.2010 на загальну суму 123 128,28 грн, у т.ч. ПДВ 20 521,38 грн, № 1826 від 31.08.2010 на загальну суму 23 888,40 грн, у т.ч. ПДВ 3 981,40 грн; товарно-транспортними накладними. Оплату за придбаний товар проведено шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок ТОВ "Б2 Фінгруп", що підтверджено наявними в матеріалах справи виписками з банківського рахунку. Придбаний товар використовувався у господарській діяльності позивача, що підтверджується договорами підряду про надання послуг з поточного (ямкового) ремонту доріг та довідками про вартість виконаних робіт/та витрати форми КБ-3, актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2.
Щодо взаємовідносин ФОП ОСОБА_1 з ТОВ "Агрофон" судами встановлено, що між позивачем та ТОВ "Агрофон" було укладено договір купівлі-продажу № 1 від 01.10.2010, відповідно до умов якого ТОВ "Агрофон" (Продавець) зобов`язувався передати товар ФОП ОСОБА_1 (Покупцю) відповідно до рахунку, що є невід`ємною частиною цього Договору, а Покупець взяв на себе зобов`язання прийняти й оплатити поставлений товар у строк та в порядку, встановленому цим Договором. У листопаді та грудні 2010 року на виконання умов вказаного договору ТОВ "Агрофон" здійснило поставку товару позивачеві, що підтверджується рахунками на оплату товару, видатковими накладними, податковими накладними, виписаними ТОВ "Агрофон". Крім того, факт поставки товару підтверджується наявними у матеріалах справи товарно-транспортними накладними, виписаними ТОВ "Агрофон". Оплата товару здійснена відповідно до умов договору шляхом перерахування коштів на поточний рахунок ТОВ "Агрофон", що підтверджується виписками з банківського рахунку за період: з 01.11.2010 по 30.11.2010 та з 01.12.2010 по 31.12.2010. Судами встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що придбаний товар використовувався у господарській діяльності позивача, що підтверджується договорами підряду про надання послуг з поточного (ямкового) ремонту доріг та довідками про вартість виконаних робіт/та витрати форми КБ-3, актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2.
Щодо господарських взаємовідносин ФОП ОСОБА_1 з ФОП ОСОБА_4, судами встановлено, що факт поставки товарів, які безпосередньо були використані у господарської діяльності позивача підтверджений дослідженими судом первинними бухгалтерськими документами та документами податкового обліку, зокрема: податковими накладними та накладними № 2 від 06.05.2011, № 3 від 06.05.2011, № 4 від 11.05.2011, № 5 від 11.05.2011, № 6 від 12.05.2011, № 7 від 13.05.2011, № 13 від 25.05.2011, № 14 від 25.05.2011, № 15 від 25.05.2011; товарно-транспортними накладними № 006486 від 05.04.2011, № 006486 від 04.04.2011, № 006487 від 03.05.2011, № 006487 від 03.05.2011, № 006487 від 03.05.2011, № 006487 від 05.04.2011, № 006489 від 07.04.2011, № 006488 від 07.04.2011, № 006488 від 06.04.2011, № 006488 від 06.04.2011, № 006488 від 06.04.2011, № 006489 від 08.04.2011, № 006489 від 08.04.2011, № 006489 від 08.04.2011, № 006276 від 04.05.2011, № 006276 від 04.05.2011, № 006276 від 04.05.2011, № 006276 від 04.05.2011, № 006277 від 05.05.2011, № 006277 від 05.05.2011, № 006278 від 06.05.2011, № 006278 від 06.05.2011, № 006278 від 07.05.2011, № 006279 від 07.05.2011, № 006279 від 08.05.2011, № 006279 від 08.05.2011. Оплата товару проведена належним чином та підтверджена виписками з банківського рахунку за період з 01.05.2011 по 30.06.2011. Придбаний позивачем товар у ФОП ОСОБА_4 використовувався у господарській діяльності, що підтверджується договорами підряду про надання послуг з поточного (ямкового) ремонту доріг та довідками про вартість виконаних робіт/та витрати форми КБ-3, актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що первинні бухгалтерські документи щодо господарських відносин позивача з ФОП ОСОБА_4, ТОВ "Б2 Фінгруп", ТОВ "Агрофон", ТОВ "Суперолл", що були досліджені контролюючим органом при перевірці, відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Також виписані контрагентами позивача податкові накладні не мали недоліків і були оформленими відповідно до вимог чинного на момент їх виписки законодавства, що не заперечувалось контролюючим органом в акті перевірки та представниками відповідача у судових засіданнях. Згідно вказаного акта перевірки відповідачем детально описано господарські операції позивача з вказаними контрагентами з посиланням на всі первинні документи на їх підтвердження та встановлено факт використання придбаного позивачем товару у власній господарській діяльності, видами якої є будівництво автострад, доріг, вулиць, залізниць, злітно-посадкових смуг на аеродромах.
Висновки відповідача викладені в акті перевірки ґрунтуються на тому, що наявні належним чином оформлені документи первинного бухгалтерського та податкового обліку не відображають реальних господарських правовідносин, оскільки відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством, оскільки дані правочини не були вчинені реально. Контролюючий орган зазначає в акті перевірки, що у окремих контрагентів не було господарських можливостей здійснювати вказані поставки, а директори ТОВ "Суперолл" та ТОВ "Б2 Фінгруп" заперечують свою участь у діяльності підприємств. Однак, жодних належних та достатніх доказів на підтвердження зазначеного контролюючим органом судам першої та апеляційної інстанції надано не було, а в акті перевірки контролюючого органу відсутні будь-які посилання на судові рішення, якими б була встановлена недійсність (фіктивність) правочинів, укладених між позивачем та його контрагентом. Таких судових рішень представниками відповідача не було надано і при судовому розгляді справи. Акт перевірки не тільки не містить посилань про вину позивача, яка виразилася в намірі позивача порушити публічний порядок, а й не доводить умислу підприємця на порушення публічного порядку, не містить посилань і на обставину в чому таке порушення полягає.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що на дату здійснення та відображення у бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій безпосередні контрагенти позивача були зареєстрованими уповноваженими органами як суб`єкти господарювання, взятими відповідними контролюючими органами на облік як платники податків, в тому числі ПДВ, а також в ЄДР відсутні записи про відсутність підприємств за місцем реєстрації. Посилання контролюючого органу в акті перевірки на сумніву діяльність контрагентів в ланцюгу постачання, а також на виявлення обриву ланцюгу поставки та невизнання податкової звітності інших суб`єктів господарювання є безпідставними.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), зокрема, щодо вимог оформлення первинних документів на підтвердження відповідних даних податкового обліку, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
10.2. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.3. Пункт 56.18 статті 56.
З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання у будь-який момент після отримання такого рішення.
Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.
Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
10.4. Пункти 129.1-129.2 статті 129.
Пеня нараховується:
129.1.1. після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається: а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом; б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом;
129.1.2. у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.3. у день настання строку погашення податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.