ПОСТАНОВА
Іменем України
28 жовтня 2020 року
Київ
справа №808/3614/16(СН/0840/17/18)
адміністративне провадження №К/9901/21447/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу як суд касаційної інстанції справу №808/3614/16 (СН/0840/17/18) за позовом Розівської дослідної станції Державної установи Інституту зернових культур Національної академії аграрних наук України до Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 5 березня 2019 року (суддя Калашник Ю.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року (головуючий суддя - Ясенова Т.І., судді: Суховаров А.В., Головко О.В.),-
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2016 року Розівська дослідна станція Державної установи Інституту зернових культур Національної академії аграрних наук України (далі по тексту - позивач, Розівська дослідна станція) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 9 листопада 2016 року:
- № 0001041400 частково, а саме в частині збільшення суми грошового зобов`язання єдиного податку сільгоспвиробників на суму 7375,63 грн, штрафних (фінансових) санкцій на суму 2013,92 грн;
- № 0001061400 про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку сільгоспвиробників у сумі 209979,19 грн, штрафних (фінансових) санкцій у сумі 52494,80 грн;
- № 0001071400 про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку сільгоспвиробників у сумі 49569,53 грн, штрафних (фінансових) санкцій у сумі 12392,39 грн;
- № 0001081400 про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку сільгоспвиробників у сумі 114577,66 грн, штрафних (фінансових) санкцій у сумі 28644,41 грн.
Обґрунтовуючи вимоги адміністративного позову, позивач наполягав на неправомірному застосуванні при розрахунку єдиного податку платника четвертої групи коефіцієнту 1,756. Крім того, позивач вважає помилковими висновки контролюючого органу, що земельні ділянки площею 46,71 га, яка є сіножаттю, та площею 82,74 га, яка є пасовищами, було використано Розівською дослідною станцією в якості ріллі, оскільки вказані площі не можуть бути віднесені до ділянок ріллі з огляду на те, що останні були розорані з метою їх докорінного поліпшення. Висновок контролюючого органу про використання позивачем без правовстановлюючих документів земельних ділянок на території Розівської та Вишнюватівської селищних рад у 2015 та 2016 роках, які не відображені в податковій декларації з єдиного податку платника четвертої групи є необґрунтованим, оскільки акт перевірки не містить жодних відомостей, які б підтверджували використання позивачем у спірний період зазначених земельних ділянок.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2018 року, у задоволенні позову відмовлено.
Верховний Суд постановою від 5 червня 2018 року касаційну скаргу Розівської дослідної станції задовольнив частково. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2018 року скасував, а справу направив до суду першої інстанції на новий розгляд.
Направляючи справу на новий розгляд, касаційний суд вказав, що суди попередніх інстанцій не надали достатньої оцінки та не перевірили характеристику використання еспарцету на земельній ділянці площею 46,71 га на території Новомлинівської сільської ради для посіву сільськогосподарської рослинної культури еспарцету як на ріллі, а не землях для сіножаття. Крім того, суди не перевірили обставини щодо самостійного декларування з фіксованого сільськогосподарського податку з фактом його сплати, та нарахованого контролюючим органом за цією ж самою площею земельних ділянок. При цьому суд касаційної інстанції зауважив на помилковості доводів скаржника, що відповідач протиправно застосував при обчисленні податкового зобов`язання коефіцієнта зміни у рентному доході 1,756, оскільки в акті перевірки контролюючий орган вказував про незастосування такого коефіцієнта.
За наслідками нового розгляду справи Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 5 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року, позов задовольнив в повному обсязі.
Суди встановили, що відповідно до свідоцтва №200059110 серія НБ№021973 позивач зареєстрований як сільськогосподарське підприємство та суб`єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.
Посадовими особами ГУ ДПС проведена позапланова виїзна документальна перевірка Розівської дослідної станції з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2013 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складений акт від 24 жовтня 2016 року №№1792/08-15-1400/00496722.
Перевіркою встановлено, серед іншого, порушення пункту 292-1.2 статті 292-1 ПК України, що призвело до заниження суми єдиного податку четвертої групи на 381793,24 грн.
На підставі вищевказаного акта перевірки відповідачем 9 листопада 2016 року прийняті податкові повідомлення-рішення (далі - ППР):
- №0001041400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у розмірі 9753,66 грн, з яких 7666,92 грн - за основним зобов`язанням, 2086,74 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0001061400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у розмірі 262473,99 грн, з яких 209979,19 грн - за основним зобов`язанням, 52494,80 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0001071400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у розмірі 61961,92 грн, з яких 49569,53 грн - за основним зобов`язанням, 12392,39 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0001081400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у розмірі 143222,07 грн, з яких 114577,66 грн - за основним зобов`язанням, 28644,41 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погодившись з прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду із позовом про скасування повністю податкових повідомлень-рішень №№ 0001061400, 0001071400, 0001081400 та часткове скасування податкового повідомлення-рішення №0001041400 в частині збільшення суми податкового зобов`язання у розмірі 7375,63 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2013,92 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суди встановили, що відповідачем під час розрахунку єдиного податку з платників четвертої групи використано нормативну грошову оцінку земель 1 га ріллі станом на 1 січня 2015 року, яка розрахована із застосуванням коефіцієнту для ріллі 1,756, тоді як зазначений коефіцієнт не підлягав застосуванню, тому податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі таких обрахунків, підлягають скасуванню.
Крім того, суди дійшли висновку, що земельна ділянка 46,71 га була використана позивачем саме під сіножаті, а контролюючий орган помилково оцінив її використання як ріллі. Також суди вказали, що факт використання позивачем у спірний період незадекларованих земель відповідачем не доведено, а тому у контролюючого органу були відсутні законодавчо визначені підстави для донарахування такого податку.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення ними норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нове про відмову в позові.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник наполягає на правомірності використання ним нормативної грошової оцінки 1 га сільськогосподарських угідь, зазначеної в листі Головного управління Держгеокадастру від 25 лютого 2016 року №0-28-03-8-3/2-16 та при розрахунку якої було застосовано коефіцієнт 1,756. При цьому у постанові від 5 червня 2018 року Верховний Суд підтвердив, що відповідач самостійно не застосовував коефіцієнт 1,756, а використав саме нормативну грошову оцінку. Використання позивачем земельних ділянок як ріллі, а також без правовстановлюючих документів, на переконання відповідача, підтверджується статистичною звітністю, поданою Розівською дослідною станцією, а також інформацією, наданою Новомлинівською сільською радою Розівського району Запорізької області та Головним управлінням Держгеокадастру у Запорізькій області.
Також від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшло клопотання про заміну відповідача у справі - Головне управління ДФС у Запорізькій області, його правонаступником, з посиланням на наказ від 29 серпня 2019 року №10, відповідно до якого Головним управлінням ДПС у Запорізькій області розпочато виконання функцій і повноважень Головного управління ДФС у Запорізькій області.
Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну Головного управління ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Позивач погоджується, що відповідач дійсно не застосував коефіцієнт 1,756, але здійснив свій розрахунок, виходячи з нормативної грошової оцінки, в якій такий коефіцієнт було застосовано. При цьому контролюючий орган не вчинив дій щодо витребування в уповноваженого органу нормативної грошової оцінки без такого коефіцієнту. Підсів позивачем багаторічної трави еспарцету з метою поліпшення кормових угідь (землі сіножаті) помилково було розцінено відповідачем як використання під ріллю. Щодо розбіжностей площ земельних ділянок, які перебували у користуванні позивача на території Розівської селищної ради, позивач наголосив на помилковому неврахуванні відповідачем земель Державного підприємства "Відгодівельний радгосп Розівський".
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Суди встановили, що висновки контролюючого органу про заниження позивачем розміру належного до сплати єдиного податку платником четвертої групи ґрунтуються на встановленні ГУ ДПС наступних порушень:
1) використання Розівською дослідною станцією у 2016 році на території Новомлинівської сільської ради сільськогосподарських угідь, які віднесені до категорії земель "пасовища" та "сіножаті", як ріллі (вказані земельні ділянки засіяно соняшником та еспарцетом відповідно);
2) використання позивачем земельних ділянок у 2015 році площею 49,28 га та 372,5636 га на територіях Розівської та Вишнюватської сільських рад відповідно, у 2016 році - 290,9017 га на території Розівської сільської ради, без правовстановлюючих документів;
3) незастосування при обчисленні розміру єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у 2015 та 2016 роках коефіцієнту 1,756.
Спірні правовідносини врегульовані розділом XIV ПК України, якими визначено особливості спеціальних податкових режимів, зокрема, спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.
Згідно з пунктом 291.2 статті 291 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
До четвертої групи платників єдиного податку ПК України віднесено сільськогосподарських товаровиробників (підпункт 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України).
Відповідно до пункту 292-1.1 статті 292-1 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2016 року) об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Права власності/користування земельними ділянками повинні бути оформлені та зареєстровані відповідно до законодавства.
Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" (набрав чинності 1 січня 2016 року, далі - Закон №909-VIII) абзац другий пункту 292-1.1 статті 292-1 ПК України виключено.
Згідно з абзацом першим пунктом 292-1.2 статті 292-1 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого розділом XII цього Кодексу.
Пунктом 292-1.3 статті 292-1 ПК України визначено, що підставою для нарахування єдиного податку платникам четвертої групи є дані державного земельного кадастру та/або дані з державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння податку у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - це капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Згідно з пунктом 289.2 статті 289 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель (пункт 289.3 статті 289 ПК України).
Щодо першого порушення. Однією з підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення від 9 листопада 2016 року № 0001081400, внаслідок чого позивачу було збільшено податкове зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників на 5368,71 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 1342,18 грн, слугував висновок контролюючого органу, що позивачем у 2016 році було засіяно земельні ділянки на території Новомлинівської сільської ради: площею 46,74 га (сіножаті) - еспарцетом, площею 10,90 га, 8,40 га, 35 га, 28,44 га, а всього 82,74 га (пасовища) - соняшником.
Таким чином, на переконання відповідача, заниження єдиного податку з сільськогосподарських виробників відбулось у наслідок використання позивачем земель категорії "пасовища" та "сіножаті" для вирощування сільськогосподарських культур еспарцету і соняшнику та незастосування у зв`язку з цим під час сплати єдиного податку нормативно-грошової оцінки як для одного гектара "ріллі".
За змістом пункту 293.9 статті 293 ПК України для платників єдиного податку четвертої групи розмір ставок податку з одного гектара сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду залежить від категорії (типу) земель, їх розташування і встановлюється у відсотках бази оподаткування.
Так, за приписами статті 22 Земельного кодексу України землями сільськогосподарського призначення визнаються землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції, здійснення сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури, у тому числі інфраструктури оптових ринків сільськогосподарської продукції, або призначені для цих цілей. До земель сільськогосподарського призначення належать, серед іншого, сільськогосподарські угіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги).
У свою чергу, віднесення земель до тієї чи іншої категорії здійснюється на підставі рішень органів державної влади, Верховної Ради Автономної Республіки Крим, Ради міністрів Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень (частина перша статті 20 Земельного кодексу України).