ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 жовтня 2020 року
м. Київ
справа №420/6719/18
адміністративне провадження №К/9901/32765/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Мельник-Томенко Ж.М.,
суддів - Жука А.В.,
Мартинюк Н.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу
за касаційною скаргою Військової частини А4217
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24.05.2019 (головуючий суддя - О.А. Вовченко)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2019 (головуючий суддя - Н.В. Вербицька, судді - О.В. Джабурія, Д.В. Запорожан)
у справі № 420/6719/18
за позовом Військової частини А4217
до Південного територіального управління внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України
про визнання дій протиправними, визнання протиправним аудиторського звіту та зобов`язання вчинити певні дії,
встановив:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
1. Військова частина А4217 звернулась до суду з позовом до Південного територіального управління внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України, в якому, з урахуванням заяви про зміну (уточнення) позовних вимог, просила:
- визнати протиправними дії відповідача щодо неправомірного неприйняття коментарів військової частини А4217 щодо абзацу 2 пункту 2 розділу VI "Пропозиції" аудиторського звіту від 01.06.2018 № 234/3/3/46-аз про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини А 4217 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 в частині прийняття рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, які призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 250 000 грн.;
- визнати протиправним та скасувати абзац 2 пункту 2 розділу VI "Пропозиції" аудиторського звіту від 01.06.2018 № 234/3/3/46-аз про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини А 4217 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 в частині прийняття рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, які призвели до незаконних витрат ресурсів на суму 250 000 грн.;
- зобов`язати Південне територіальне управління внутрішнього аудиту виключити з аудиторського звіту абзац 2 пункту 2 розділу VI "Пропозиції" аудиторського звіту від 01.06.2018 № 234/3/3/46-аз про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини А 4217 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач вказує про протиправність дій відповідача стосовно неприйняття коментарів щодо незгоди з висновками аудиторської групи стосовно незаконного зарахування на котлове забезпечення особового складу (чергового підрозділу), який відповідно до наказів командира військової частини А4217 був залучений до несення бойового чергування в період з 14.10.2017 по 31.03.2018, що призвело до незаконного витрачання продуктів харчування узагальненого в 3886 дободачах на загальну суму збитку 250 003, 62 грн., вважає протиправним аудиторський звіт в частині порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 250 000 грн., який складений з порушенням вимог чинного законодавства.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24.05.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2019, у задоволенні позову відмовлено.
4. При прийнятті рішення суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем не спростовано встановлені відповідачем у звіті порушення щодо зарахування на котлове забезпечення особового складу з порушенням порядку ведення обліку особового складу, у зв`язку з чим прийшов до висновку про правомірність та обґрунтованість пропозицій відповідача, викладених у абзаці 2 пункту 2 розділу VI "Пропозиції" аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини А4217 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 від 01.06.2018 №234/3/3/46аз, в частині прийняття рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 250 000 грн.
Короткий зміст касаційної скарги
5. У касаційній скарзі позивач не погоджується із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, оскільки вважає, що при винесенні рішення судами порушено норми матеріального та процесуального права, не досліджені письмові докази та дійсні обставини справи, що мають значення для справи.
Позиція інших учасників справи
6. У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами касаційної скарги не погоджується, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Рух касаційної скарги
7. Ухвалою Верховного Суду від 09.12.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Військової частини А4217.
8. Ухвалою Верховного Суду від 19.10.2020 прийнято до провадження адміністративну справу та призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи
9. Південним територіальним управлінням внутрішнього аудиту у період з 12.04.2018 по 01.06.2018 проведено плановий фінансовий аудит та аудит відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини А4217 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, за результатами якого 01.06.2018 складено звіт №234/3/3/4/46аз, яким, зокрема, встановлено, що на підставі добових наказів командира військової частини у період з 14.10.2017 по 31.03.2018 особовий склад, який не виконував завдання з бойового чергування з приведенням у бойову готовність № 1, незаконно зараховувався на триразове харчування на добу. Аудитом також встановлено, що в цей період у робочі дні особовий склад чергових підрозділів харчувався, як це і передбачено пунктом 1 "а" норми 1 Норм харчування військовослужбовців №426, лише обідами. Вказані порушення кваліфікувались як незаконні видатки у кількості 3 886 дободач вартістю 250 003, 62 грн.
10. До таких висновків відповідач в ході аудиту дійшов внаслідок встановлення грубих порушень обліку особового складу у військовій частині А4217, бездіяльністю відповідальних посадових осіб та можливими фактами зловживань на адресу вищого командування (командира військової частини А2062) в ході аудиту направлено вимогу щодо призначення розслідування з метою визначення розміру дійсної шкоди (нанесених державі збитків), встановлення ступеня вини посадових осіб, умов та причин, які цьому сприяли.
11. Наказом командира військової частини А2062 №354 від 15.05.2018 призначено проведення службового розслідування за фактом встановлених порушень. До закінчення аудиту службове розслідування не завершене.
12. У розділі VI "Пропозиції" вищевказаного звіту у абзаці 2 пункту 2 зазначено зокрема у термін до 01.07.2018 відповідно до вимог пункту 1.8 Правил №280, пунктів 3.2, 10.3 Порядку проведення внутрішнього аудиту №753 прийняти рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на суму 250 000 грн - зарахування на котлове забезпечення особового складу з порушенням порядку ведення обліку особового складу.
13. Не погоджуючись з висновками та пропозиціями вищевказаного звіту, командиром військової частини А4217 було подано до Південного територіального управління внутрішнього аудиту коментарі, за результатами розгляду яких Південним територіальним управлінням внутрішнього аудиту 03.07.2018 складено висновки, якими коментарі щодо порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 250 000 грн не прийняті.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Релевантні джерела права й акти їх застосування (чинні на час виникнення спірних правовідносин)
14. Відповідно до частини третьої статті 26 Бюджетного кодексу України розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників організовують внутрішній контроль і внутрішній аудит та забезпечують їх здійснення у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах.
Внутрішнім контролем є комплекс заходів, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності бюджетної установи та її підвідомчих установ.
Внутрішнім аудитом є діяльність підрозділу внутрішнього аудиту в бюджетній установі, спрямована на удосконалення системи управління, запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності бюджетної установи та підвідомчих їй бюджетних установ, поліпшення внутрішнього контролю.
Основні засади здійснення внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту та порядок утворення підрозділів внутрішнього аудиту визначаються Кабінетом Міністрів України.
15. Порядок утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.09.2011 № 1001 "Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
16. Відповідно до пункту 3 вказаного Порядку у центральному органі виконавчої влади для проведення внутрішнього аудиту утворюється як самостійний підрозділ - структурний підрозділ внутрішнього аудиту.
17. Стандарти внутрішнього аудиту, затверджені наказом Міністерства фінансів України 04.10.2011 № 1247 (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
18. Пунктами 6.6. та 6.7. вказаних Стандартів визначено, що офіційним документом є аудиторський звіт - документ, складений за результатами внутрішнього аудиту, який містить відомості про хід внутрішнього аудиту, стан системи внутрішнього контролю, аудиторський висновок. До аудиторського звіту додаються рекомендації щодо удосконалення діяльності установи залежно від характеру виявлених проблем.
Аудиторський звіт складається із вступної, аналітичної та підсумкової частин.
19. Відповідно до пунктів 6.16., 6.17. Стандартів внутрішнього аудиту негативний висновок складається у випадках, коли під час внутрішнього аудиту встановлені суттєві порушення. При цьому висновок має чітко відображати зміст цих порушень і в ньому наводяться підтвердження, якими керувався працівник підрозділу внутрішнього аудиту під час підготовки негативного висновку.
Рекомендації за результатами внутрішнього аудиту повинні містити конструктивні пропозиції про удосконалення тих аспектів діяльності установи, щодо яких проводився внутрішній аудит.
Рекомендації за результатами внутрішнього аудиту повинні бути спрямованими на усунення усіх встановлених недоліків, порушень, відхилень та мати на меті удосконалення діяльності установи.
Рекомендації повинні базуватись на аудиторських висновках, бути адекватними, чітко формулюватись та мати відповідний алгоритм їх застосування.
Рекомендації підписуються керівником аудиторської групи та її членами.
Рекомендації подаються разом із аудиторським звітом.
20. Порядок проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, затверджений наказом Міністра оборони України від 14.11.2012 № 753 "Про організацію діяльності з внутрішнього аудиту та затвердження Порядку проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
21. Згідно із пунктами 1.8. та 1.10. вказаного Порядку під час фінансового аудиту оцінюється діяльність підконтрольних суб`єктів щодо законності та достовірності фінансової, бюджетної, податкової, статистичної, внутрішньогосподарської (управлінської) та інших видів звітності, правильності ведення бухгалтерського обліку.
Залежно від цілей аудиту з метою більш повної оцінки діяльності підконтрольних суб`єктів проводяться:
змішані аудити, які поєднують дві оцінки (наприклад, фінансовий аудит та аудит відповідності);
комплексні аудити, які поєднують фінансовий аудит, аудит відповідності та аудит ефективності.
22. Відповідно до пункту 7.3. Порядку офіційними документами є аудиторський звіт та довідка.
Аудиторський звіт складається за результатами аудиту та містить відомості про хід аудиторського дослідження, стан системи внутрішнього контролю, аудиторський висновок і рекомендації щодо діяльності підконтрольного суб`єкта залежно від характеру виявлених проблем.
Довідка складається за результатами дослідження окремих питань програми аудиту, виконання окремого аудиторського завдання щодо участі в аудиті, збору інформації, зустрічної звірки, інших аудиторських завдань, а також у разі необхідності документування виявлених порушень, за якими слід вжити термінових заходів.
23. Згідно із пунктом 7.8. Порядку рекомендації в аудиторських звітах мають стосуватися діяльності підконтрольних суб`єктів, щодо яких виконувалося аудиторське завдання, та/або підпорядкованих їм суб`єктів - у разі їх наявності.
Рекомендації, що стосуються органів, вищих ніж досліджений підконтрольний суб`єкт, включаються до аудиторського звіту, призначеного для відповідних органів військового (господарського) управління та/або керівництва Міноборони, Генерального штабу. У разі недоцільності складання такого звіту за рішенням директора Департаменту зазначені рекомендації направляються у вигляді окремої доповіді (доповідної записки, листа).
У довідках рекомендації можуть не надаватися.
24. Пунктами 9.1., 9.2. Порядку визначено, що скарги в установленому законодавством порядку розглядаються:
на дії аудиторів підрозділів Служби - керівниками таких підрозділів;
на дії керівників підрозділів Служби, керівників структурних підрозділів Департаменту - директором Департаменту;
на дії директора Департаменту - посадовою особою, визначеною Міністром оборони України.
Якщо за результатами розгляду скарги встановлено факт невідповідності офіційної документації, складеної за результатами виконання аудиторського завдання, дійсному стану справ та/або порушення аудитором, керівником підрозділу Служби законодавства, у тому числі Стандартів, що вплинуло на об`єктивність висновків, керівником підрозділу Служби, у якому розглядається скарга, призначається додаткове або повторне аудиторське завдання.
Додаткове аудиторське завдання призначається, якщо попереднє визнано таким, що не повністю розкриває питання його програми, та проводиться тими самими або іншими аудиторами.