ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 жовтня 2020 року
м. Київ
справа № 818/2925/15
адміністративне провадження № К/9901/19829/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №818/2925/15 за позовом Публічного акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання ім. М.В.Фрунзе" до Державної фіскальної служби України, Державної податкової інспекції у м.Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області, Управління державної казначейської служби України у м.Сумах Сумської області про визнання бездіяльності протиправною, стягнення бюджетної заборгованості та пені, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної фіскальної служби України на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 (головуючий суддя Бондар С.О., судді: Прилипчук О.А., Шаповал М.М.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.01.2016 (головуючий суддя Ральченко І.М., судді: Катунов В.В., Бершов Г.Є.),
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" (далі також - Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м.Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області далі також - ДПІ), Управління державної казначейської служби України у м.Сумах Сумської області (далі також - Казначейство), Державної фіскальної служби України (далі також - ДФС), у якому просить, з урахуванням уточнення позовних вимог: визнати протиправною бездіяльність ДПІ щодо ненадання Казначейству висновків про відшкодування податку на додану вартість за квітень 2015 року; стягнути з Державного бюджету України бюджетну заборгованість з відшкодування податку на додану вартість за квітень 2015 року у загальному розмірі 23ʼ 399ʼ 751грн.; стягнути з Державного бюджету України пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість за лютий, березень, квітень 2015 року станом на 05.10.2015 у сумі 4ʼ 088ʼ 650,98грн.
Позовні вимоги мотивує тим, що Товариством до ДПІ була подана декларація з податку на додану вартість за квітень 2015 року з заявою про повернення суми бюджетного відшкодування та розрахунком суми бюджетного відшкодування в розмірі 23ʼ 339ʼ 751грн. Проте, відповідачі, в порушення вимог податкового законодавства, не відшкодували позивачу вказану суму протягом місяця. Тому, суми податку, не відшкодовані платнику протягом визначеного строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Сума заборгованості бюджетного відшкодування податку на додану вартість на момент винесення постанови складає 23ʼ 339ʼ 751грн. Розмір пені станом на 05.10.2015 становить 4ʼ 088ʼ 650,98грн.
ДПІ, заперечуючи проти позову, свою позицію обґрунтовує тим, що на виконання Порядку формування та надсилання узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, затвердженого наказом №68/23, суму бюджетного відшкодування по декларації за квітень 2015 року в сумі 23ʼ 339ʼ 751грн. включено до узагальнених матеріалів щодо можливих обсягів відшкодування грошовими коштами по суб`єктам підприємницької діяльності, щодо яких наявні зазначені матеріали у сумі 100тис.грн. і більше, та направлено до ГУ ДФС у Сумській області 14.07.2015 у, які в свою чергу були направлені до ДФС України. Проте відповіді від ДФС України не надійшло, а тому ДПІ позбавлено можливості надати висновок про повернення сум бюджетного відшкодування на користь позивача.
Управління державної казначейської служби України у м.Сумах Сумської області, заперечуючи проти позову, свою позицію обґрунтовує тим, що до Управління не надходили висновки податкових органів про повернення сум бюджетного відшкодування на користь позивача.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 позов задоволено. Визнано протиправною бездіяльність Державної податкової інспекції у м.Сумах Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області щодо ненадання до управління Державної казначейської служби України у м.Сумах Сумської області висновків про відшкодування податку на додану вартість за квітень 2015 року.
Ухвалено стягнути з Державного бюджету України на користь публічного акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" бюджетну заборгованість з відшкодування податку на додану вартість за квітень 2015 року у загальному розмірі 23ʼ 399ʼ 751грн.; стягнути з Державного бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" пеню, нараховану на суму бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість за лютий, березень, квітень 2015 року станом на 05.10.2015 у сумі 4ʼ 088ʼ 650,98грн.
Задовольняючи позов, суд посилався на те, що позивач відповідає критеріям для одержання права на автоматичне бюджетне відшкодування податку. У порушення вимог податкового законодавства ДПІ у встановлений строк не надала Казначейству висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. Дії по неповерненню податковим органом суми бюджетного відшкодування є протиправними, що є підставою для подачі позову з вимогою про стягнення бюджетної заборгованості та нарахування пені. ДПІ передбачені законом дії для повернення пені не проводилися, будь-яких доказів вчинення таких дій відповідачем не подано. Виходячи з викладеного, суд дійшов висновку, що відповідачем допущено протиправну бездіяльність, що призвела до порушення права позивача на своєчасне отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2015 року.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.01.2016, з урахуванням ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 про виправлення описки, постанову Сумського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 скасовано в частині задоволення позову щодо стягнення з Державного бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" бюджетної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість за квітень 2015 року у загальному розмірі 23ʼ 399ʼ 751грн. Прийнято нову постанову, якою у задоволенні зазначеної частини позову відмовлено. В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 залишено без змін.
Апеляційний суд вказав, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо задоволення позовних вимог в частині стягнення бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, оскільки порядок не передбачає бюджетне відшкодування ПДВ у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями податкових органів, ухвалених за результатами перевірки сум ПДВ, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю. Відшкодування з Державного бюджету України ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості. За таких обставин, колегія суддів апеляційного суду вважала, що висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог щодо стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ є помилковим з огляду на те, що така вимога позивача не є належним способом захисту прав позивача як платника ПДВ. У цьому випадку належним способом захисту позивача є вимога про зобов`язання податкового органу до виконання покладених на нього Законом і підзаконними актами обов`язків щодо надання органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.05.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Державної фіскальної служби України на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.01.2016 у справі №818/2925/15.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №818/2925/15 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 19.10.2020 матеріали справи прийнято до провадження, касаційний розгляд призначено у порядку письмового провадження на 20.10.2020.
В обґрунтування касаційної скарги ДФС посилається на те, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з підстав неправильного застосування норм матеріального, процесуального права. Як вказує податковий орган, позивачем неправильно обрано спосіб захисту своїх прав. Крім того, статтею 129 Податкового кодексу України визначено порядок нарахування пені, однак у даній статті відсутні положення, які регулюють порядок нарахування пені при несвоєчасному відшкодуванні бюджетної заборгованості з ПДВ. Також, Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби не передбачає порядку нарахування пені при несвоєчасному відшкодуванні бюджетної заборгованості. ДФС просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Позивачем подано заперечення на касаційну скаргу. Товариство посилається на норми пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, яка передбачає що на суму невідшкодованої у встановлений строк бюджетної заборгованості, нараховується пеня. Зазначає, що вважає касаційну скаргу необґрунтованою та просить у її задоволенні відмовити.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Товариство подало до ДПІ декларацію з податку на додану вартість за квітень 2015 року з заявою про повернення суми бюджетного відшкодування та розрахунком суми бюджетного відшкодування в розмірі 23ʼ 339ʼ 751грн.
Податковим органом у встановлений термін не надіслано Товариству повідомлення про відмову в отриманні позивачем автоматичного бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2015 року.
У даній справі, Товариство звернулося до суду з позовом, у якому позивач просив визнати протиправною бездіяльність податкового органу з ненадання до Казначейства висновку щодо відшкодування ПДВ, а також стягнути з Державного бюджету України на користь позивача заборгованість з податку на додану вартість та пеню на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 200.21 статті 200 Податкового кодексу України у разі невідповідності за висновком контролюючого органу платника податку визначеним цією статтею критеріям та відсутності в такого платника права на автоматичне бюджетне відшкодування податку контролюючий орган зобов`язаний протягом 17 календарних днів після граничного терміну подачі звітності повідомити платника податку про відповідне рішення та надати детальні пояснення і розрахунки за критеріями, значення яких не дотримано. Відповідне рішення може бути оскаржене платником податку у встановленому порядку.
Якщо контролюючий орган у встановлений термін не надіслав платнику податку зазначеного повідомлення, вважається, що такий платник відповідає критеріям для одержання права на автоматичне бюджетне відшкодування податку.
Судами встановлено, що ДПІ у встановлений термін не надіслав Товариству повідомлення про відмову в отриманні автоматичного бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2015 року. Отже, вважається, що Товариство відповідає критеріям для одержання права на автоматичне бюджетне відшкодування податку.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) та строки проведення розрахунків до 01.01.2017 визначались положеннями статті 200 Податкового кодексу України.
Алгоритм дій платника податку та державних органів щодо відшкодування з Державного бюджету України (бюджетного відшкодування) податку на додану вартість визначено статтею 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час спірних правовідносин), а також Порядком взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 №39 (далі - Порядок №39), Порядком ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22.02.2016 №68 (далі - Порядок №68), та Порядком формування та надсилання узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України, Державного казначейства України від 03.02.2011 №68/23 (далі - Порядок №68/23).
Пунктом 200.7 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктами 200.10 - 200.13 статті 200 Податкового кодексу України встановлено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу, орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Відповідно до пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Абзацом другим пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Таким чином, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) було визначено, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
Норми Порядків №39 та №68/23 регламентують діяльність та порядок взаємодії органів державної податкової служби між собою, а також з органами Державного казначейства України у процесі відшкодування податку на додану вартість.
За змістом пунктів 8 та 9 Порядку №39 висновок про суми відшкодування податку на додану вартість та узагальнена інформація про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість є підставами для здійснення відшкодування таких сум органами державної казначейської служби.
Згідно з положеннями пункту 4 Порядку №68/23 за результатами підтвердження достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість податкові органи місцевого рівня формують висновки із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню, реєстри яких направляють до центрального органу державної податкової служби для формування узагальненої інформації.
На підставі пункту 5 Порядку №68/23 на центральний орган державної податкової служби покладено обов`язок не пізніше робочого дня, наступного за днем отримання реєстрів висновків, здійснити формування узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених у висновках. Таку узагальнену інформацію не пізніше наступного робочого дня після її формування центральний орган державної податкової служби надсилає до Державного казначейства України і одночасно органам державної податкової служби в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі для подачі висновків органам державного казначейства.
За правовою позицією Верховного Суду України (постанови від 16.09.2015 у справі №21-881а15, від 17.11.2015 у справі №21-4371а15, від 02.12.2015 у справі №21-2650а15, від 20.04.2016 у справі №21-452а16, від 07.03.2017 у справі №820/19449/14) Порядок № 39, не передбачає бюджетне відшкодування податку на додану вартість у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями контролюючих органів, ухваленими за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю. Відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а отже, суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості.