ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 жовтня 2020 року
м. Київ
справа № 826/14391/16
адміністративне провадження № К/9901/40481/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представники позивача: Грищенко Д.І., Мінко А.В.,
представник відповідача - Препелюк О.В.,
розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 березня 2017 року (суддя Федорчук А.Б.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року (судді: Саприкіна І.В. (головуючий), Карпушова О.В., Кучма А.Ю.) у справі № 826/14391/16.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 001301/306 від 31.08.2016.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач є фізичною особою, а не фізичною особою-підприємцем, придбавав та реалізовував об`єкти нерухомого майна для особистих цілей, сплатив податки у повному обсязі, тоді як податки, визначені відповідачем у акті перевірки та податковому повідомленні-рішенні, винесеному контролюючим органом, не підлягають сплаті як такі, що не передбачені Податковим кодексом України, оскільки податковий обов`язок по сплаті ПДВ є припиненим внаслідок скасування Податковим кодексом України попередніх законів і попередньої системи оподаткування.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючим органом було вірно визначено систематичний характер продажу позивачем об`єктів нерухомості, що є підприємницькою діяльністю, а тому правомірно застосовано до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 березня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань повноти та своєчасності сплати податків та зборів за період з 01.01.2009 по 31.12.2015. За результатами перевірки складено акт перевірки від 05.08.2016 № 1155/13-06/ НОМЕР_1 . В акті перевірки встановлені наступні порушення: п. 4.ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" № 13-92 від 26.12.1992 року - не подання декларації про доходи, одержані за 2009 рік, 2010 рік як суб`єктом підприємницької діяльності; пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України - не подання декларації про доходи, одержані за 2011 рік як суб`єктом підприємницької діяльності, ст. 13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" № 13-92 від 26.12.1992 року із змінами та доповненнями, що призвело до заниження платником податків ПДФО у сумі 3 695 058,51 грн, ст. 85 ст. 138, п. 176.1 ст. 176, ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження платником податків ПДФО у сумі 175 551,80 грн, пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 6.1 ст. 6, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7, п. 9.3, п. 9.4 ст. 9, п. 10.2 ст. 10 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 року № 168/97-ВР, що призвело до заниження платником податків ПДВ у сумі 7 410 632,50 грн, п. 181.1 ст. 181, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження платником податків ПДВ у сумі 215 400,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення № 001301/306 від 31.08.2016, яким збільшено суму податкового зобов`язання за податком на додану вартість у розмірі 9 532 540,63 грн, з яких 7 626 032,50 грн сума за податковими зобов`язаннями, 1 906 508,13 грн сума за штрафними санкціями.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач набув права власності на самочинно збудовані ним будинки на земельній ділянці розміром 3,1211 га на підставі рішень Києво-Святошинського районного суду від 01.03.2007 у справі № 2-1027/2007 про визнання за позивачем права власності на збудовані будинки та земельну ділянку. Крім того, позивач у 2009-2015 роках продав громадянину Чеської Республіки ОСОБА_2 та іншим фізичним особам об`єкти нерухомого майна (квартири у самочинно збудованих ним будинках та частини земельних ділянок під них) на загальну суму 38 130 162,47 грн (квартири - 11 202 422,00 грн, частини земельних ділянок - 26 927 740,47 грн) на підставі договорів купівлі продажу, а саме: договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_1, номер у реєстрі нотаріальних дій 255; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_2, номер у реєстрі нотаріальних дій 257; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_3, номер у реєстрі нотаріальних дій 259; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_4, номер у реєстрі нотаріальних дій 261; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_5, номер у реєстрі нотаріальних дій 263; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_1, номер у реєстрі нотаріальних дій 265; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_6, номер у реєстрі нотаріальних дій 267; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_7, номер у реєстрі нотаріальних дій 269; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_8, номер у реєстрі нотаріальних дій 271; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_9, номер у реєстрі нотаріальних дій 273; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_10, номер у реєстрі нотаріальних дій 275; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_3, номер у реєстрі нотаріальних дій 277; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_4, номер у реєстрі нотаріальних дій 279; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_5, номер у реєстрі нотаріальних дій 281; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_11, номер у реєстрі нотаріальних дій 283; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_12, номер у реєстрі нотаріальних дій 285; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_13, номер у реєстрі нотаріальних дій 287; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_14, номер у реєстрі нотаріальних дій 289; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_1, номер у реєстрі нотаріальних дій 255; договір купівлі-продажу квартири від 07.09.2011 за адресою: АДРЕСА_3, номер у реєстрі нотаріальних дій 4979; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 359; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 363; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 365; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 335; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 355; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 353; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 337; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 339; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 341; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 343; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 345; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 347; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 349; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 351; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 357; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 07.06.2011 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області.
Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що отримання платником податків - позивачем у 2009-2015 роках доходу у сумі 38 130 162,47 грн від продажу нерухомості за вказаними договорами підтверджується відомостями форми № 1 ДФ за період з 01.01.2009 по 31.12.2015, декларацією про доходи, одержані з 01.01.2009 по 31.12.2009, від 17.03.2010 за № 767, поданою позивачем як фізичною особою-платником податків, що не є суб`єктом підприємницької діяльності, а також податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2011 рік від 03.05.2012 №591620, поданою позивачем як фізичною особою-платником податків, що не є суб`єктом підприємницької діяльності.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень податкового законодавства щодо оподаткування доходів фізичних осіб - платників податків, що не є суб`єктами підприємницької діяльності, від продажу об`єктів нерухомого майна, зазначає, що не здійснював підприємницької діяльності, а також, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Відповідачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Цивільний кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Стаття 50.
1. Право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю.
Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією України та законом.
2. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом.
Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб - підприємців є відкритою.
3. Якщо особа розпочала підприємницьку діяльність без державної реєстрації, уклавши відповідні договори, вона не має права оспорювати ці договори на тій підставі, що вона не є підприємцем.
11. Господарський кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Частина перша статті 42.
Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
11.2. Частина перша статті 55.
Суб`єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов`язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов`язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.
12. Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Пункт 1.15 статті 1.
Податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.
12.2. Пункт 7.1 статті 7.
7.1. Ставка податку становить 15 відсотків від об`єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2-7.3 цієї статті.
12.3. Пункт 7.2.
Ставка податку становить 5 відсотків від об`єкта оподаткування, нарахованого податковим агентом як:
процент на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок);
процентний або дисконтний дохід за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом;
процент на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до закону;
інвестиційний дохід, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, відповідно до закону;
дохід за іпотечним сертифікатом участі, іпотечним сертифікатом з фіксованою дохідністю, відповідно до закону;
дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю;
дохід, який виплачується управителем фонду фінансуваннябудівництва;
дохід учасника фонду банківського управління;
в інших випадках, прямо визначених відповідними нормами цього Закону.
12.4. Підпункти 11.1.1, 11.1.2, 11.1.3 пункту 11.1 статті 11.
11.1.1. Дохід, отриманий платником податку від продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), не оподатковується, якщо загальна площа такого житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку не перевищує 100 квадратних метрів.
У разі якщо площа такого об`єкта нерухомого майна перевищує 100 квадратних метрів, то частина доходу, пропорційна сумі такого перевищення, підлягає оподаткуванню за ставкою в розмірі 1
відсотка від вартості такого об`єкта нерухомого майна.
11.1.2. Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного з об`єктів нерухомості, зазначених у підпункті 11.1.1 цього пункту, або від продажу об`єкта нерухомості, іншого ніж зазначене у підпункті 11.1.1 цього пункту, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону.
У такому ж порядку оподатковується дохід від продажу об`єкта незавершеного будівництва.
11.1.3. Дохід від продажу об`єкта нерухомого майна визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого нерухомого майна, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до законодавства.
12.5. Пункт 11.3 статті 11.
Податковим агентом при здійсненні операцій з відчуження об`єктів нерухомого майна, в порядку, передбаченому в статті 11 цього Закону, є нотаріус, який посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату податку сторонами договору.
12.6. Пункт 17.2 статті 17.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є:
а) для оподатковуваних доходів з джерелом їх походження з України - податковий агент;
б) для іноземних доходів та тих, чиє джерело виплати знаходиться в осіб, звільнених від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету, - платник податку, отримувач таких доходів;
в) для доходів, що виплачуються на користь платника податку фізичними особами, - такий платник податку.
12.7. Підпункт "а" пункту 20.2 статті 20.
Фінансово відповідальними за порушення норм цього Закону є такі особи:
а) при порушенні правил нарахування, утримання та сплати до бюджету податку з доходів платника податку, що здійснюються особами, визначеними цим Законом податковими агентами, - такі особи.
12.8. Підпункт 20.3.2 пункт 20.3.
У разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу.
13. Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
13.1. Пункт 1.3 статті 1.
Платник податку - особа, яка згідно з цим Законом зобов`язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну
територію України.
13.2. Пункту 2.1 статті 2.
Платником податку є:
2.1. Будь-яка особа, яка:
а) здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;
б) підлягає обов`язковій реєстрації як платник цього податку;
в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті.
13.3. Підпункт 2.3.1 пункту 2.3 статті 2.
Особа підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку у разі: