ПОСТАНОВА
Іменем України
06 жовтня 2020 року
Київ
справа №826/17582/18
адміністративне провадження №К/9901/20654/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 826/17582/18 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним, скасування податкового повідомлення-рішення та визнання протиправним рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2019 року (головуючий суддя - Качур І. А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2019 року (головуючий суддя - Ганечко О. М., судді: Коротких А. Ю., Федотов І. В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року № 0038281409, прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві на підставі Акта перевірки від 4 липня 2018 року № 000726, та рішення Державної фіскальної служби України від 8 жовтня 2018 року № 15488/С/99-99-11-03-01-25.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення відповідач прийшов до помилкового висновку про порушення позивачем пункту 2.6. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного Банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637). Крім того, штраф за неоприбуткування готівки є адміністративно-господарською санкцією, як наслідок, строк застосування вказаної санкції сплинув. У зв`язку з наведеним, позивач вважає податкове повідомлення-рішення та рішення ДФС протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 30 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2019 року, адміністративний позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення прийняте ГУ ДФС 20 липня 2018 року №0038281409. Визнав протиправним та скасував рішення ДФС від 8 жовтня 2018 року №15488/С/99-99-11-03-01-25.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
На підставі наказу від 30 травня 2018 року №9161, направлень від 25 червня 2018 року №3871/76-15-14-09 та №3872/76-15-14-09 ГУ ДФС проведено фактичну перевірку СТО, що розташоване за адресою: м. Київ, вул. Костянтинівська, 73, суб`єкта господарювання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ), за результатами якої складено Акт від 4 липня 2018 року №000726.
Під час перевірки встановлено порушення пункту 2.6 Положення №637 (із змінами і доповненнями), а саме неоприбуткування готівкових коштів у книзі обліку доходів у сумі 181788,02 грн на підставі прибуткових касових ордерів від 5 серпня 2016 року б/н на суму готівки 141801,42 грн та від 31 серпня 2016 року б/н на суму готівки 39986,60 грн, а також пункту 296.10 ст. 296 Податкового кодексу України в частині порушення обов`язку зареєструвати і використовувати реєстратор розрахункових операцій.
За результатами розгляду заперечень на акт, Головне управлінням ДФС у м. Києві листом від 18 липня 2018 року №34232/С/26-15-14-09-12 повідомило про залишення без змін висновків Акта перевірки.
На підставі висновків Акта перевірки та відповідно до статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року №0038281409, яким застосувало штрафні (фінансові) санкції до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в сумі 908940,10 грн за порушення пункту 2.6. глави 2 Положення №637.
Рішенням ДФС від 8 жовтня 2018 року №15488/С/99-99-11-03-01-25 податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року №0038281409 залишено без змін, а скарга позивача - без задоволення.
Задовольняючи позов, суди виходили з того, що законодавством встановлено ведення різних Книг: Книги обліку доходів для платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, та Книги обліку доходів та витрат для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість. Позивачем, як платником єдиного податку другої групи відповідно до підпункту 296.1.1. пункту 296.1. статті 296 ПК України, з 3 січня 2012 ведеться Книга обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів. Суди дійшли висновку, що Положення №637 чітко встановлює, що під поняттям "оприбуткування готівки" розуміється відображення готівкових операцій у вичерпному переліку облікових документів, а саме, касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій, а тому є неможливим порушення позивачем пункту 2.6. Розділу 2 Положення №637, оскільки ним на момент виникнення спірних правовідносин велася книга обліку доходів, яка не передбачена цим Положенням. З огляду на це, вимоги Положення №637 не поширювалися на позивача.
Окремою підставою для задоволення позову став висновок суду першої інстанції, обґрунтований, зокрема, посиланням на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 14 листопада 2014 року у справі №21-466а14, а також позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 13 лютого 2018 року у справі №2а/0270/1179/11, що штрафні санкції за порушення пункту 2.6 Положення № 637 є адміністративно-господарськими санкціями, їх застосування можливе лише в межах строків, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України (далі - ГК України).
Податковим органом виявлено порушення позивачем пункту 2.6 Положення № 637 у серпні 2016 року за результатом проведеної перевірки, яка відбувалась у період з 26 червня 2018 року по 4 липня 2018 року, а тому, з урахуванням вимог статті 250 ГК України, відповідна адміністративно-господарська санкція могла бути застосована до позивача протягом 6 місяців з дня складання Акта перевірки від 4 липня 2018 року №000726, в якому зафіксовано виявлене порушення, однак не пізніше серпня 2017 року.
Натомість, податкове повідомлення-рішення №0038281409 прийнято 20 липня 2018 року, тобто з порушенням визначеного статтею 250 ГК України строку застосування до суб`єкта господарювання адміністративно-господарської санкції.
Суд першої інстанції визнав безпідставними посилання контролюючого органу на те, що облік готівкових коштів у книзі обліку доходів за 5 серпня 2016 року та 31 серпня 2016 року зроблений позивачем лише після подання річної декларації за 2016 рік, що підтверджується виправленням загальної суми отриманого доходу за ІІІ квартал 2016, за 2016 рік в цілому, а також поясненнями ОСОБА_1 . Безпідставність цих доводів суд пов`язував із тим, що позивач стверджує, що повідомлена інспектору-ревізору інформація була лише припущеннями і роздумами позивача, оскільки достовірно згадати і надати запитувану інформацію стосовно дати внесення виправлень до Книги обліку доходів позивач не міг в силу тривалого часу, який минув з моменту вчинення виправлень, а також фізичного стану позивача на момент надання пояснень, у зв`язку з чим суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився апеляційний суд, що такі посилання ГУ ДФС не можуть розцінюватись як належні та достатні докази порушення позивачем пункту 2.6. Положення № 637.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у м. Києві подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати та ухвалити нове, яким в позові відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована помилковістю висновків судів попередніх інстанцій, що на позивача не розповсюджується дія Положення №637. На переконання скаржника, відсутність у Положенні №637 серед переліку касових книг Книги обліку доходів не змінює запровадженого для усіх суб`єктів господарювання обов`язку оприбуткування коштів в день їх фактичного одержання.
У відзиві на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Ухвалою від 21 серпня 2019 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Колегією суддів з`ясовано, що першочерговим у цій справі є питання поширення вимог Положення № 637 на платників єдиного податку другої групи, які ведуть Книги обліку доходів, щодо обов`язку та способу оприбуткування готівкових коштів.
Так, пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 5 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
За визначеннями, наведеними у пункті 1.2 розділу І Положення № 637: оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат; касова книга - документ установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі; книга обліку - касова книга, книга обліку доходів і витрат, книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей або книга обліку розрахункових операцій; книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівки. Форму відповідної книги обліку доходів і витрат установлено Державною податковою адміністрацією України; книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей - книга, що застосовується для обліку готівки та сплачених документів.
Пунктом 2.2 Положення №637 передбачено, що підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
При цьому, пунктом 296.1 статті 296 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Кодекс) передбачено, що платники єдиного податку першої - третьої груп ведуть облік у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1-296.1.3 цього пункту.