ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 жовтня 2020 року
м. Київ
справа № 822/816/16
адміністративне провадження № К/9901/19307/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління ДФС у Хмельницькій області
на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року (головуючий суддя - Шевчук О.П.)
та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Мельник-Томенко Ж.М., судді - Сторчак В.Ю., Ватаманюк Р.В.)
у справі №822/816/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Українські екопродукти"
до Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Українські екопродукти" (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, Хмельницька ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.04.2016 за №0000492100/42, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 24 769,90 грн, за №0000482100/143, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 60 741,68 грн та за № 0000472100/44, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкцій (штраф) у розмірі 60 743,68 грн.
На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про протиправність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та застосування до платника штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на підставі Указу Президента України "Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" №436/95 від 12.06.1995 пославшись при цьому на те, що висновки контролюючого органу про неоприбуткування позивачем готівкових коштів у розмірі 4 953,98 грн не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки у Книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО, книга) у повному обсязі відображені та оприбутковані усі готівкові надходження Товариства. Щодо висновків контролюючого органу про незабезпечення ведення позивачем обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації алкогольної продукції суму 30 370,84 грн без марок акцизного збору позивач зазначив, що здійснює облік товарних запасів у відповідності до вимог чинного законодавства, а не обліковані товари у Товариства відсутні. Також платник вказав, що частина приміщення магазину за адресою: м. Хмельницький, вул. Купріна, 54/1, на підставі договору суборенди знаходиться у користуванні ФОП ОСОБА_1, за діяльність якої позивач відповідальність не несе.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року адміністративний позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "С" №0000492100/42 від 14.04.2016;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "С" №0000482100/43 від 14.04.2016 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 43 741,68 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "С" №0000472100/44 від 14.04.2016 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 60 741,68 грн. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час заповнення КОРО продавцем допущена помилка та здійснено запис на неналежних аркушах книги. Вищевикладене, на думку суду першої інстанції, свідчить про порушення платником порядку ведення КОРО, а не неоприбуткування готівки на суму 4 953,98 грн. Суд першої інстанції також зазначив, що контролюючим органом не надано належних доказів того, що алкогольна продукція на загальну суму 30 370,84 грн, на якій відсутнє маркування акцизного податку та щодо якої (на думку відповідача) позивачем не забезпечено ведення обліку на складах та/або за місцем реалізації належить саме Товариству, а тому відповідачем безпідставно застосовано до платника штрафні санкції за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка та реалізацію/зберігання товарів які не обліковані у встановленому законом порядку. Разом з цим, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.04.2016 за №0000482100/43 у частині застосування до позивача штрафних санкцій за реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка у розмірі 17 000,00 грн, оскільки поясненнями Кльорик С.О. підтверджується факт реалізації пляшки сухого білого ігристого вина "Чінзано Грансек" 0,75 л, міцністю 11,00% об., за ціною 99,99 грн, із пошкодженою (затертою) маркою акцизного збору. Також Хмельницький окружний адміністративний суд зазначив про правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) у розмірі 1,00 грн та невідповідність на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті у розмірі 1,00 грн.
Не погодившись із постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року відповідач оскаржив її в апеляційному порядку.
Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2016 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задоволено частково, постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення за №0000472100/44 від 14.04.2016;
- стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Українські екопродукти" судовий збір у розмірі 731,28 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.04.2016 №0000472100/44 у частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 60 741,68 грн за зберігання товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку. Вінницький апеляційний адміністративний суд зазначив, що положення Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" чітко не визначають самого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказують на обов`язок суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) на ведення такого обліку у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Покладений на господарюючого суб`єкта обов`язок ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації не включає в себе ведення та зберігання документів обліку, за якими такі товари придбавались, саме у місці реалізації товарів, а тому у відповідача відсутні правові підстави для застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 60 741,68 грн за зберігання товарів, які не обліковані у встановленому законом порядку. Разом з цим, суд апеляційної інстанції зазначив про помилковість висновків суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми "С" від 14.04.2016 за №№0000492100/42, 0000482100/43 та вказав, що алкогольна продукція на якій відсутнє маркування акцизного податку не може належати ФОП ОСОБА_1, оскільки остання займається роздрібною торгівлею в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами і не має права здійснювати торгівлю алкогольними напоями на відміну від позивача, який має ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями. Тому, контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) за реалізацію/зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного збору встановленого зразка у розмірі 60 741,68 грн. Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність застосування до платника штрафних санкцій у розмірі 24 679,90 грн на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" №436/95 від 12.06.1995 за неоприбуткування готівки у касі, оскільки позивачем не здійснено належний облік готівкових коштів у розмірі 4 935, 98 грн, що надійшли у касу.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.
09 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).
Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведена фактична перевірка магазину, що знаходиться за адресою: м. Хмельницький, вул. Купріна, 54/1 та належить ТОВ "Українські екопродукти" з питань дотримання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами.
За результатами перевірки складено акт за №032/22-01-40/37126199 від 29.03.2016 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки відповідачем встановлено факт реалізації позивачем пляшки сухого білого ігристого вина "Чінзано Грансек" 0,75 л, міцністю 11,00% об., за ціною 99,99 грн, при цьому, розрахункова операція на суму 99,99 грн не проведена через РРО. Продавцем не роздрукований та не виданий касовий чек. На пляшці відсутня (затерта) марка акцизного податку встановленого зразка. Також посадовими особами відповідача встановлено факт зберігання у магазині партії алкогольної продукції на якій відсутнє маркування акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 30 370,84 грн. У магазині відсутня супровідна документація на вказаний товар, не забезпечено порядок ведення товарних запасів за місцем їх реалізації та відсутня Книга обліку придбання товарів на суму 30 370,84 грн. Виявлена на місці проведення розрахунків сума готівкових коштів не відповідає сумі, що зазначена в Х-звіті РРО (2 598,78 грн). Не здійснений друк фіскальних звітних чеків за 09.12.2014 та 27.08.2015. Z-звіти не роздруковані та не збережені у Книгах обліку РРО. Також перевіркою встановлено отримання готівкової виручки від реалізації товару через РРО на загальну суму 4 953,98 грн, що підтверджується Z-звітами за 25.03.2016-28.03.2016, що не оприбуткована позивачем у встановленому законом порядку.
На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення від 14.04.2016:
- за №0000492100/42, яким за порушення п. 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (неоприбуткування готівки на загальну суму 4 953,98 грн), на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" №436/95 від 12.06.1995 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 24 769,90 грн;
- за №0000482100/43, яким за порушення ст. 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (здійснення роздрібної торгівлі/зберігання алкогольних напоів без марок акцизного збору встановленого зразка та з фальсифікованими марками акцизного збору на суму 30 370,84 грн), на підставі абз. 15 ч. 2 ст. 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 60 741, 68 грн;
- за №0000472100/44, яким за порушення пунктів 1, 2, 12, 13 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (непроведення розрахункової операції на суму 99,99 грн через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням розрахункового документа, підтверджуючого таку операцію (сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 1 грн); незабезпечення ведення у порядку, встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 30 370,84 грн (сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 60 741,68 грн); незабезпечення відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО в сумі 2 598,78 грн (сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) - 1 грн)), на підставі п. 1 ст. 17, ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 60 743,68 грн.
Позивач вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, звернувся до суду із даним позовом.
Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає у зв`язку з наступним.
Надаючи правову оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.04.2016 за №0000492100/42, яким за порушення п. 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (неоприбуткування готівки на загальну суму 4 953,98 грн), на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" №436/95 від 12.06.1995 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 24 769,90 грн, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України "Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України" від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" №436/95 від 12.06.1995 №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019, далі - Указ №436/95) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Пунктом 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (далі - Положення №637) установлено, що вся готівка, що надходить до кас має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", так і норма пункту 2.6 Положення №637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення №637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу №436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V "Відповідальність за порушення вимог цього Закону".
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ №436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
Статтею 1 Указу №436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).