ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
29 вересня 2020 року
справа №640/14128/19
адміністративне провадження №К/9901/22354/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
при секретарі судового засідання Статілко Ю. С.,
за участю представників
позивача - Мініхаірової В.Р., адвоката на підставі довіреності від 13 липня 2020 року
Симбірцева Є.В. адвоката на підставі довіреності від 23 грудня 2019 року
відповідача - Станіславського Д.М. в порядку самопредставництва
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2020 року у складі колегії суддів Бужак Н. П., Костюк Л. О., Кобаля М. І.,
у справі № 640/14128/19
за позовом Приватного акціонерного товариства "Київхліб"
до Офісу великих платників податків ДПС
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
РУХ СПРАВИ
Приватне акціонерне товариство "Київхліб" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2019 року №0002524105, яким Товариству донараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 20196244,50 грн, у тому числі за основним платежем 13464163,00 грн та за штрафною (фінансовою) санкцією - 6732081,50 грн; №0002534105, яким Товариству донараховано податкове зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 32357880,00 грн, у тому числі за основним платежем 21571920,00 грн та за штрафною (фінансовою) санкцією - 10785960,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 4 листопада 2019 року у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовив повністю. Внаслідок дослідження судом першої інстанції господарських операцій, за результатами яких сформований податковий кредит з податку на додану вартість та об`єкт оподаткування з податку на прибуток, суд дійшов висновку про відсутність реального характеру оподатковуваних операцій, відсутності сукупності умов, обставин та підстав, з якими Податковий кодекс України (далі - ПК України) із Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон №966-XIV) пов`язують виникнення у позивача права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та об`єкту оподаткування з податку на прибуток.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2020 року апеляційна скарга Товариства задоволена, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2019 року скасовано та ухвалено у справі нову постанову, якою адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2019 року №0002524105, №0002534105.
Ухвалюючи постанову, суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків, не встановив ознак фіктивності чи нереальності укладених між позивачем та його контрагентом правочинів, визнав необґрунтованими висновки, викладені відповідачем в акті перевірки від 14 березня 2019 року № 703/28-10-41-05/00381574 про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Суд апеляційної інстанції зазначив про помилковість висновків суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для задоволення позовних вимог.
2 вересня 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС.
4 вересня 2020 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою податкового органу на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2020 року у справі № 640/14128/19 на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 та частини другої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з Окружного адміністративного суду міста Києва.
10 вересня 2020 року справа № 640/14128/19 надійшла до Верховного Суду.
ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 640/14128/19 є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. Суд зазначив, що підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/14128/19 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині 1 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме посилання відповідача у касаційній скарзі на те, що судом апеляційної інстанції застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, а саме суд апеляційної інстанції не врахував висновки про застосування пункту 198.6 статті 198 ПК України, які викладені у постановах Верховного Суду від 31 січня 2020 року у справі №520/10953/18, від 15 травня 2018 року у справі №810/4391/16, від 19 вересня 2018 року у справі № 822/1771/17, від 24 січня 2018 року у справі №2а-4259/12/1070, від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 21 травня 2019 року у справі №815/662/16. Окрім того, скаржник зіслався на те, що суд апеляційної інстанції проігнорував наданні пояснення відповідача, не звернув увагу на об`єктивні обставини справи, що є підставою для відкриття касаційного оскарження на підставі пункту 4 частини 4 статті 328 та частини 2 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідач просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2020 року, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
Зокрема скаржник цитує висновки Верховного Суду, викладені в рішеннях у справах №520/10953/18, №810/4391/16: "Податковому обліку з податку на додану вартість операції з придбання товарів (послуг) та суми податкового кредиту за такими операціями повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять інформацію про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Якщо господарська операція фактично не відбулась, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції не відповідають дійсності." В силу викладеного, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.".
Скаржник звертає увагу на те, що Верховний Суд у постанові від 19 вересня 2018 року у справі №822/1771/17 погодився з судом апеляційної інстанції в частині надання оцінки доказам податкового органу щодо виявлення факту внесення недостовірних даних про фактичні обсяги виконаних робіт; фактичної неможливості контрагентів здійснювати обумовлені договорами роботи через відсутність трудових та матеріальних ресурсів.
Також відповідач зазначає, що розглядаючи спір про правомірність формування платником податку податкового кредиту, суди повинні надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним, з`ясувати характер та зміст спірних операцій між позивачем та його контрагентом, дослідити договори укладені з останнім, а також усі укладені на його реалізацію первинні документи, пов`язані з їх виконанням та які належить складати залежно від певного виду господарської операції, і лише на підставі цього робити вмотивовані висновки про достовірність чи не достовірність даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, а також про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, про наявність зв`язку між фактом придбання товарів/робіт/послуг з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання їх у господарській діяльності. Саме такий висновок Верховного Суду здійснений у справі №826/2878/13-а.
Скаржник вважає, що постанова суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у справі №2а-19379/11/2670, за яким про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
У справі №815/662/16 Верховний Суд наголосив, що наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів. Відтак, первинні документи, зокрема, податкові накладні не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами, вказаними в цих документах, як постачальник та покупець. Так, відсутність у Товариств матеріально-технічних та трудових ресурсів, як власних так і залучених, без яких підприємницька діяльність не може здійснюватися, об`єктивно ставлять під сумнів можливість поставки ним товарів, обсяг яких (виходячи з документів, якими оформлені ці поставки) вимагав залучення до їх виконання певної кількості працівників та матеріально-технічних засобів.
Всі наведені вище висновки, за позицією скаржника, не були враховані судом апеляційної інстанції, що призвело до невірного застосування пункту 198.6 статті 198 ПК України та відповідно до невірного вирішення справи.
В касаційній скарзі також викладені обставини справи, висновки контролюючого органу, здійснені за результатами податкової перевірки Товариства та норми податкового законодавства, покладені в основу прийняття оскаржуваних актів індивідуальної дії.
Крім того, відповідач звернув увагу в касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції проігнорував надані контролюючим органом пояснення щодо встановлених порушень податкового законодавства контрагентом позивача - ПП "Нові Долиняни". Протокольною ухвалою суду витребувано акт документальної перевірки контрагента позивача ПП "Нові Долиняни", але у зв`язку із перебіганням карантинних заходів щодо боротьби з короновірусною хворобою, а також прийняття постанови без присутності представника відповідача, просить Суд врахувати встановлені в акті обставини (надає акт перевірки ПП "Нові Долиняни" від 20 грудня 2018 року №2874/13-01-14-14/30907567).
21 вересня 2020 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача, позивач просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що в період з 18 грудня 2018 року по 6 березня 2019 року Офісом великих платників податків ДФС відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства України по взаємовідносинах з Приватним підприємством "Нові Долиняни" за період з 01 листопада 2017 року по 31 грудня 2017 року з відповідним їх відображенням у податковій звітності з податку на додану вартість звітний період з 01 листопада 2017 року по 31 грудня 2017 року та з податку на прибуток підприємств за 2017 рік, за результатами якої складено акт перевірки від 14 березня 2019 року №703/28-10-41-05/00381574 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зафіксовані порушення Товариством підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті встановлено заниження податку на прибуток підприємства у сумі 21571920,00 грн, в тому числі 2017 рік - 21571920,00 грн; підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.2, абзаців 1 і 2 підпункту 198.3 та 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у сумі 13464163,00 грн, в тому числі за листопад 2017 року на суму ПДВ 9695838,00 грн, за грудень 2017 року на суму ПДВ 3768325,00 грн.
15 квітня 2019 року на підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення №0002524105, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 20196244,50 грн, в тому числі 13464163 грн за податковими зобов`язаннями, 6732081,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, №0002534105, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 32 357 880,00 грн.
Досліджуючи господарські операції, за результатами яких Товариство сформувало податковий кредит з податку на додану вартість та об`єкт оподаткування з податку на прибуток, суди попередніх інстанцій установили, що 26 вересня 2017 року між Приватним підприємством "Нові Долиняни" (постачальник) та Публічним акціонерним товариством "Київхліб" (покупець) укладено договір поставки №СГ2609-17, пунктом 1.1 якого передбачено, що постачальник зобов`язується передати (поставити) у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар на умовах, що передбачені договором.
Договір набирає чинності з моменту його підписання уповноваженими представниками сторін та скріплення печатками сторін і діє по 31 грудня 2018 року, але у будь-якому разі до повного виконання зобов`язань сторонами (пункт 9.1 договору).
26 вересня 2017 року між Приватним підприємством "Нові Долиняни" (постачальник) та Публічним акціонерним товариством "Київхліб" (покупець) складено та підписано додаток №1 до договору поставки №СГ2609-17 від 26 вересня 2017 року, згідно з яким постачальник зобов`язується передати (поставити) покупцю, а покупець прийняти та оплатити наступний товар за цим додатком до договору - кукурудза 3-го класу, українського походження, врожаю 2017 року. Кількість товару за цим додатком до договору 15 500,00 МТ. Ціна товару за 1 тонну за цим додатком до договору становить 5400,00 грн, вартість товару за цим додатком становить 83700000,00 грн. При цьому, постачальник зобов`язаний здійснити поставку товару не пізніше 30 листопада 2017 року на умовах EXW зерновий склад Товариства з обмеженою відповідальністю "Олімпекс Купе Інтернейшнл"/Одеський морський торгівельний порт.
На підтвердження виконання умов договору позивач надав копії: актів прийому-передачі товару, картки аналізу зерна, видаткових накладних.
22 грудня 2017 року між Приватним підприємством "Нові Долиняни" (постачальник) та Публічним акціонерним товариством "Київхліб" (покупець) складено та підписано додаток №1 до договору поставки №СГ2609-17 від 26 вересня 2017 року, пунктом якого визначено, що товаром за цим додатком до договору є пшениця 2, 3, 4, 5, 6 класу, українського походження, врожаю 2017 року. Кількість товару за цим додатком до договору 9900,00 МТ, ціна товару за 1 тонну за цим додатком до договору становить 6072,00 грн, вартість товару за цим додатком до договору становить 60112800,00 грн.
На підтвердження виконання умов додатку до договору позивач надав копії: актів прийому-передачі товару, картки аналізу зерна, видаткових накладних.
Оплата за отриманий товар здійснена позивачем у безготівковій формі.
3 січня 2017 року між позивачем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір доручення №0302/17-Д, відповідно до умов якого, ФОП ОСОБА_1 (повірений) зобов`язується вчиняти від імені та за рахунок ПАТ "Київхліб" (довіритель) юридичні дії та пов`язані з ними фактичні дії шляхом представництва інтересів довірителя перед третіми особами на території України з метою виконання довірителем договорів, контрактів, предметом яких є придбання та/або поставка/передача на комісію (для подальшого вивезення за кордон) сільськогосподарської продукції (сировини та продуктів її переробки), для чого протягом дії цього договору на території України виконувати операції з фактичного прийому/передачі сільськогосподарської продукції та підписувати первинні документи (видаткові накладні, акти приймання-передачі товару, товарно-транспортні накладні).
Сторони дійшли згоди, що повірений вправі підписувати і інші документи, пов`язані з придбанням та/або продажем/поставкою/передачею на комісію (для подальшого вивезення за кордон) сільськогосподарської продукції, у випадках досягнення сторонами про це згоди шляхом підписання відповідної додаткової угоди до цього Договору.
На виконання умов зазначеного договору доручення ОСОБА_1 здійснила приймання-передачу поставленого від ПП "Нові Долиняни" та підписані відповідні первинні документи.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА
Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України)
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Пункт 198.1. статті 198 ПК України
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пункт 198.6 статті 198 ПК України
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Стаття 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частина перша статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ВИСНОВКИ СУДУ
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.