ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 вересня 2020 року
м. Київ
справа № 560/1935/19
адміністративне провадження № К/9901/2175/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Олійника Ю.П.,
представника відповідача - Чубко Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Курко О.П., судді - Гонтарук В.М., Біла Л.М.) у справі №560/1935/19 за позовом Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У червні 2019 року Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області (далі - САД у Хмельницькій області) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області), в якому просила: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 березня 2019 року №0002381407, №0002361407 та №0004191407.
На обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що за наслідками фінансово-господарських операцій з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" не виникало об`єкта оподаткування податком на додану вартість, оскільки постачання товарів відбулось зі сторони контрагента позивача іншим суб`єктам господарювання, а не з боку безпосередньо позивача.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року позивачу відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалене апеляційним судом рішення й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване. У касаційній скарзі її заявник наполягає на тому, що отримана в процесі експлуатації належних позивачу автомобільних доріг деревина та металеві дорожні знаки є власністю позивача, а тому операції з постачання деревини та демонтованих дорожніх знаків підлягали оподаткуванню податком на додану вартість. Натомість, позивач фактично зменшив дохід, отриманий від реалізації власних зворотних матеріалів, адже зворотні суми (різниця між вартістю деревини та витрат на їх видалення), зазначені в актах форми КБ-3 та КБ-2В, були отримані внаслідок фактичної реалізації активів (товару), належних саме позивачу.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржуване рішення апеляційного суду без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення. Позивач повністю погоджується із мотивами рішення суду апеляційної інстанції, з яких він виходив при задоволенні позову, вважає рішення цього суду законним і обґрунтованим.
У судових засіданнях представники позивача підтримали пояснення, викладені у відзиві на касаційну скаргу, та наполягали на відсутності будь-яких порушень податкового законодавства з боку САД у Хмельницькій області в контексті спірних операцій.
Представники відповідача під час судових засідань також підтримали вимоги касаційної скарги ГУ ДПС у Хмельницькій області, просили її задовольнити з огляду на викладені в скарзі мотиви.
Касаційна скарга розглядається судом відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, ухвалені судами попередніх інстанцій, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що САД у Хмельницькій області внесена до реєстру неприбуткових організацій як установа, створена органами державної влади України, що утримується за рахунок коштів відповідних бюджетів.
ГУ ДФС у Хмельницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку САД у Хмельницькій області з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій із ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, результати якої оформлені актом від 25 лютого 2019 року.
Податковою перевіркою встановлено, що між САД у Хмельницькій області та ДП "Хмельницький облавтодор" укладено 16 типових договорів на експлуатаційне утримання автомобільних доріг державного значення Хмельницької області за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 411417540 грн та ряд додаткових угод.
Відповідно до вказаних договорів САД у Хмельницькій області (Замовник) з однієї сторони, та ДП "Хмельницький облавтодор" (Підрядник) з іншої сторони, домовились про наступне: Замовник доручає Підряднику і зобов`язується прийняти і оплатити надання послуг (виконання робіт) з експлуатаційного утримання автомобільних доріг державного та місцевого значення Хмельницької області (експлуатаційне утримання доріг), а Підрядник зобов`язується на свій власний ризик надати послуги (виконати роботи), доручені йому Замовником. Замовник здійснює щомісячні розрахунки за надані послуги (виконані роботи) з Підрядником по мірі надходження коштів на підставі відповідних Актів (форма №КБ-2В) та Довідок (форма №КБ-3).
Згідно з Довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3, виписаними за реквізитами структурних підрозділів "ДП "Хмельницький облавтодор", як Підрядником, та САД, як Замовником, вартість будівельних робіт та витрат з урахуванням ПДВ та визначенням "зворотніх сум" за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року склала 22903285 грн.
Перевіркою встановлено, що в Довідках форми КБ-3 та Актах форми КБ-2В відображено суми коштів, на які зменшується загальна вартість робіт за актом, у вигляді "зворотніх сум".
Відповідно до умов п. 6.4.3 договорів між САД у Хмельницькій області (Замовник) та ДП "Хмельницький облавтодор" (Підрядник), останній залучає до виконання робіт субпідрядників за погодженням із Замовником.
Також перевіркою встановлено, що САД у Хмельницькій області як власником лісів (постійним лісокористувачем) видавались лісорубні квитки філіям Райавтодорів ДП "Хмельницький облавтодор" та іншим суб`єктам господарювання на спосіб рубки (суцільна) на підставі поліпшення умов руху автотранспорту.
У свою чергу філіями ДП "Хмельницькій облавтодор" на підставі доручень ДП "Хмельницький облавтодор" протягом 2015-2016 років укладено типові договори про надання послуг, а саме: виконання робіт з видалення насаджень у межах смуг відведення при виконанні робіт з озеленення із такими суб`єктами господарювання: ТОВ "Форестер", ТОВ "ПромВуд", ПП "Збручанка", ТОВ "Яблуневий дар", ПП "СКФ - Груп", ПП "Якубець".
Перевіркою встановлено, що фактично САД у Хмельницькій області за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року здійснила операції з постачання деревини та демонтованих дорожніх знаків підряднику ДП "Хмельницький облавтодор" та його філіям на загальну суму 7049892 грн (з ПДВ) в т.ч.: у 2015 році - 3539430 грн; у 2016 році - 2612622 грн; у 2017 році - 897840 грн.
Проаналізувавши наведені вище операції, контролюючий орган дійшов висновку, що на порушення "Інструкції про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій" від 30 листопада 1991 року №291, пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід" деревина та дорожні знаки, здобуті під час виконання робіт з експлуатаційного утримування доріг у бухгалтерському обліку позивача не оприбутковано та не визнано доходом у відповідних звітних періодах. Оскільки САД у Хмельницькій області у спірний період здійснено операції з постачання матеріалів на загальну суму 1800013 грн, в т.ч. за вирахуванням податку на додану вартість на суму 1500013 грн, за висновком контролюючого органу, САД досягнула обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 ПК України, а тому не пізніше 10 листопада 2015 року була зобов`язана зареєструватись платником ПДВ.
Також, податковим органом встановлено наявність актів огляду, оцінки та приймання-передачі матеріалів (заготовленої деревини), які затверджувались керівництвом САД у Хмельницькій області та складені за участю підрядника (ДП "Хмельницький облавтодор" та його філіями) і субпідрядниками (безпосередніми виконавцями робіт) для визначення повернених сум Замовнику (САД у Хмельницькій області) при здійсненні оплати вартості виконаних робіт. Оцінка вартості заготовленої деревини визначалася комісійно, а саме: ДП "Хмельницький облавтодор" та погоджувалась САД у Хмельницькій області на підставі затверджених цін на заготовлену деревину.
З урахуванням викладеного, податковий орган констатував, що на порушення п. 188.1 ст. 188 ПК України позивачем занижено базу оподаткування податком на додану вартість за операціями з постачання деревини у зв`язку із незастосуванням звичайних цін на лісопродукцію за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року усього на суму 839128 грн, та, як наслідок, занижено податкові зобов`язання з ПДВ за вказані періоди.
Таким чином, перевіркою встановлено порушення позивачем:
1) п.п. 133.4.3 п. 144.4 статті 133 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 13 серпня 2015 року по 31 грудня 2017 року в сумі 1014203 грн, в тому числі: за період з 13 червня по 30 вересня 2015 року - 46 409 грн, за 2015 рік (з 1 жовтня по 31 грудня 2015 року) - 451780 грн, за 2016 рік - 381338 грн, за 2017 рік - 134676 грн;
2) п. 181.1 статті 181 ПК України - позивач не зареєструвався платником ПДВ у зв`язку із досягненням обсягу оподатковуваних операцій, визначених статтею 181 ПК України;
3) п. 181.1 статті 181, п. 183.2 статті 183, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за період з 1 листопада 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 1714108 грн, в тому числі: за період з 1 листопада по 31 грудня 2015 року - 289903 грн, за 2016 рік - 1019437 грн, за 2017 рік - 404768 грн;
4) п.п. 49.18.1, п.п. 49.18.2, п.п. 49.18.3 п. 49.18 статті 49 ПК України, а саме: позивачем не подано Звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за період з початку 2015 року по 30 вересня 2015 року, та декларації з податку на прибуток підприємств за 2015-2017 роки;
5) п.п. 49.18.1 п. 49.18 статті 49, п. 203.1 статті 203 ПК України, а саме: позивачем не подано податкові декларації з ПДВ за листопад-грудень 2015 року, 2016 - 2017 роки.
За наслідками розгляду заперечень позивача на акт перевірки від 25 лютого 2019 року, (відповідь на заперечення до акта від 26 березня 2019 року), податковим органом було виявлено, що до акта перевірки не внесено висновки про порушення позивачем вимог абзацу 1 п.201.10 ст.201 ПК України, п.15 наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної", в результаті чого САД у Хмельницькій області не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 573349,38 грн. Як наслідок, сторінки 26-27 акта перевірки викладено у новій редакції, та, зокрема, доповнено зазначеним порушенням під №6.
Також означеним листом відповідач виправив додаток №6 до акта перевірки, яким визначив загальний обсяг зворотних сум - 3538856 грн за період з 1 січня по 31 грудня 2015 року, а також, враховуючи арифметичну помилку, визнав, що ДП "Хмельницький облавтодор" при складанні актів та довідок форми КБ-2В та КБ-3 включало до загальної вартості наданих послуг, суми коштів у виді "зворотних сум" від операцій з реалізації деревини та демонтованих дорожніх знаків за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму - 6978952 грн.
Крім цього, податковим органом було виправлено допущену в акті перевірки помилку та вказано, що відповідно до наданих до перевірки Довідок (КБ-3), виписаних за реквізитами структурних підрозділів ДП "Хмельницький облавтодор", як підрядником, та САД (замовником) вартість будівельних робіт та витрат з урахуванням ПДВ та визначенням "зворотних сум" за період 1 січня 2015 року - 31 грудня 2017 року склала 22899365 грн.
На підставі акта перевірки та з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача до нього, 29 березня 2019 року ГУ ДФС в Хмельницькій області було прийнято податкові повідомлення-рішення: 1) №0002381407 на суму 4420 грн штрафних санкцій за платежем податок на додану вартість; 2) №0002361407 за платежем податок на додану вартість в сумі 2142635 грн; 3) №0004191407, яким за нескладання та нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН на суму ПДВ 573 349 грн. застосовано штраф у сумі 286 674,69 грн; 4) №0002341407 за платежем податок на прибуток в сумі 1267754 грн; 5) №0002351407 на суму 680 грн штрафних санкцій за платежем податок на прибуток.
За наслідками адміністративного оскарження, рішенням ДФС України від 13 червня 2019 року частково задоволено скаргу позивача, скасовано податкові повідомлення-рішення від 29 березня 2019 року №0002351407, №0002341407, та залишено без змін податкові повідомлення-рішення №0002381407, №0002361407, №004191407.
При цьому ДФС України у вказаному рішенні зазначено, що акт перевірки не містить належних доказів того, що зворотні суми є доходами позивача, а операції з їх врахування із ДП "Хмельницький облавтодор" за виконані роботи із експлуатаційного утримання автомобільних доріг Хмельницької області, що фінансується за рахунок коштів державного бюджету Укравтодору, не відповідають меті та предмету діяльності.
Отже, предметом оскарження в цій справі є податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Хмельницькій області від 29 березня 2019 року №0002381407, №0002361407, №004191407.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень та виходив при цьому з наступних мотивів: той факт, що позивачем фактично передано право розпорядження власними активами підряднику, не спростовує того, що такі операції - з реалізації його матеріальних активів, - є об`єктом оподаткування ПДВ для позивача; невизнання позивачем доходу, навіть якщо він отриманий безпосередньо через ДП "Хмельницький облавтодор", є помилковим, оскільки на вартість зворотних матеріалів зменшується оплата виконаних цим контрагентом робіт; позивачем не складалось облікових документів, та, як наслідок, здійснено реалізацію деревини та металевих знаків без оформлення належних чином документів; позивачем самостійно визначено та затверджено ціни на отриману від вирубки деревину (без урахування цін, визначених на аукціонах).
Приймаючи протилежне рішення та задовольняючи позов апеляційний суд дійшов наступних висновків: у господарських операціях позивача з ДП "Хмельницький облавтодор" не мало місце постачання товарів зі сторони позивача, а мало місце постачання товарів з боку контрагента позивача за договорами на експлуатаційне утримання автомобільних доріг; зворотні суми не входять до коштів, що спрямовуються на утримання позивача, та не створюють приросту його активів; податковий орган не мав права викладати акт в іншій редакції, додатково встановлювати обставини порушення, донараховувати грошові зобов`язання тощо; крім того, суд взяв до уваги, що нову редакцію сторінок 26-27 акта перевірки та новий додаток до нього підписано не усіма перевіряючими.
При цьому, суди обох інстанцій відхилили як докази у справі протоколи допиту свідків у кримінальному провадженні, відкритому за фактом можливого ухилення від сплати податків службовими особами САД у Хмельницькій області, з огляду на відсутність на час розгляду даної справи вироку чи ухвали суду в кримінальному провадженні.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.
У статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" наведено наступні визначення: господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).