ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 вересня 2020 року
м. Київ
справа № 12091/09/1570
адміністративне провадження № К/9901/34674/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Олендера І.Я., Білоуса О.В.,
за участі:
секретаря судових засідань: Носенко Л.О.,
представника позивача: Реуна А.М.,
прокурора: Кузнецової Ю.В.,
представника відповідача: Коротких О. М.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Нові бізнес погляди"
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року (головуючий суддя Запорожан Д.В., судді: Кравченко К.В., Федусик А.Г.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нові Бізнес Погляди"
до Головного управління ДФС в Одеській області,
за участю Заступника прокурора Одеської області,
про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Нові Бізнес Погляди" (далі також - ТОВ "Нові Бізнес Погляди", Позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління Міндоходів в Одеській області (правонаступник - Головне управління ДФС в Одеській області; далі також - Відповідач), в якому, з урахуванням заяви про зміну позову, просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 3 серпня 2009 року №001692301/0 та від 12 жовтня 2009 року №0002442301/0/1, №0001692301/1.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Позивач вказував, що Відповідачем неправильно визначено суму податкового зобов`язання зі сплати земельного податку за 2008-2009 роки. До помилкових висновків призвело неврахування рішення Конституційного Суду України від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 щодо неконституційності, зокрема, пункту 7 розділу II Закону України "Про державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України" від 28 грудня 2007 року №107-VI. Вказаним Законом з 1 січня 2008 року було змінено спосіб обрахування земельного податку, що встановлений Законом України "Про плату за землю" від 3 липня 1992 року №2535-XII, шляхом доповнення статті 8 останнього частиною другою, яка передбачає, що у разі придбання земельної ділянки на підставі цивільно-правової угоди розмір податку розраховується від суми, що дорівнює грошовій оцінці землі, але в будь-якому разі сума, від якої розраховується розмір податку, не може бути меншою ціни земельної ділянки що зазначена в угоді. Крім того, ТОВ "Нові Бізнес Погляди" зазначало, що право власності на земельні ділянки виникло у Позивача на підставі рішень Комінтернівської районної державної адміністрації, про що вказано в актах про право власності на земельні ділянки та витягах з державного земельного кадастру, а тому у Відповідача були відсутні підстави для застосування Закону України "Про плату за землю" від 3 липня 1992 року №2535-ХІІ із змінами від 4 червня 2008 року, відповідно до яких Закон України "Про плату за землю" знову доповнено аналогічною нормою.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Справа судами розглядалася неодноразово.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 5 березня 2010 року позов задоволено.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2010 року рішення суду першої інстанції скасовано та у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 червня 2011 року рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а справу на направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 2 листопада 2012 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2013 року, позов задоволено.
Вказані судові рішення скасовано постановою Верховного Суду від 11 вересня 2018 року з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року позов задоволено.
Вказане судове рішення мотивовано тим, що висновок контролюючого органу про придбання Позивачем земельних ділянок за цивільно-правовими угодами не підтверджено встановленими обставинами у справі, оскільки згідно з державними актами підставою набуття земельних ділянок визначено розпорядження Комінтернівської районної державної адміністрації Одеської області, а тому у позивача відсутній обов`язок сплачувати земельний податок у спірному періоді в розмірі, не меншому ціни земельної ділянки, що зазначена в угоді, тобто відповідно до частини другої статті 8 Закону України "Про плату за землю" від 3 липня 1992 року №2535-ХІІ. Крім того, суд першої інстанцій послався на те, що в акті перевірки відображено встановлене порушення позивачем статей 7, 14, 15 Закону України "Про плату за землю" від 3 липня 1992 року №2535-ХІІ, в той час як спірні грошові зобов`язання нараховано за порушення статті 8 вказаного Закону.
Заступник прокурора Одеської області (надалі також - Прокуратур або Прокуратура) 31 липня 2019 року оскаржила рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року та подала клопотання про поновлення строків на апеляційне оскарження.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Прокурора на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року по справі № 12091/09/1570 .
П`ятий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 21 листопада 2019 року відмовов у задоволенні клопотання ТОВ "Нові бізнес погляди" про закриття апеляційного провадження з підстав дотримання Прокураторою законодавчо визначених вимог щодо подання апеляційної скарги.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року апеляційну скаргу Прокуратури задоволено. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року скасовано. Прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального та процесуального права просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Прокуратура, а також у письмових поясненнях Відповідач, з доводами та вимогами скаржника не погоджуються, просять залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Вказують, що судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не допущено порушень норм матеріального чи процесуального права.
В судовому засіданні сторони підтримали зазначені у письмових документах доводи.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами планової виїзної перевірки ТОВ "Нові Бізнес Погляди" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2008 року по 31 березня 2009 року Відповідачем складено акт від 20 липня 2009 року №429/2308/34980457, яким встановлено порушення Позивачем статей 7, 14, 15 Закону України "Про плату за землю" від 3 липня 1992 року, в результаті чого занижено податкові зобов`язання зі сплати земельного податку за період з 1 січня 2008 року по 31 грудня 2008 року на суму 512499,27 грн. за період з 1 січня 2009 року по 31 грудня 2009 року на суму 128841,35 грн.
На підставі акта перевірки ДПІ у Комінтернівському районі прийнято податкове повідомлення-рішення №0001692301/0 від 3 серпня 2009 року, яким визначено податкове зобов`язання з земельного податку в сумі 961935,93 грн., у тому числі за основним платежем 641290,62 грн., за штрафними (фінансові) санкції 320645 грн.
За результатами апеляційного узгодження прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2009 року №0001692301/1, яким визначено податкове зобов`язання з земельного податку в сумі 961935,93 грн., у тому числі за основним платежем 641290,62 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 32045,31 грн. та від 12 жовтня 2009 року №0002442301/0/1, яким визначено податкове зобов`язання з земельного податку в сумі 4974110,58 грн., у тому числі за основним платежем 3316073,72 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1658036,86 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Позивач звернувся до суду з цим позовом.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судом апеляційної інстанції порушено вимоги пункту 4 частини першої статті 299 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки апеляційна скарга Прокурора подана з пропуском встановленого законом строку.
Крім того, Позивач наголошує, що звернення до апеляційного суду відбулося за відсутності у вказаного органу адміністративної процесуальної дієздатності, що є порушенням також статті 23 Закону України "Про прокуратуру" (надалі - Закон), пункту 2 частини четвертої статті 298 Кодексу адміністративного судочинства України. Прокуратурою Одеської області не надано жодного належного доказу неналежного захисту інтересів держави податковим органом, як і не надано доказів звернення відповідно до визначеної Законом процедури до останнього з вимогою здійснити належний захист інтересів держави.
Також Позивач зазначає, що П`ятим апеляційним адміністративним судом було порушено вимоги статей 2, 242, 306 Кодексу адміністративного судочинства України та не враховано висновки Європейського суду з прав людини, оскільки апеляційне провадження не було закрите після виявлення фактів, що свідчать про відсутність адміністративної процесуальної дієздатності у органів прокуратури.
Крім того, Позивач наголошує, що співставлення грошової оцінки земельних ділянок загальною площею 19,626 га з їх ціною, зазначеною в угодах, не є можливим, оскільки такі угоди не укладались й ця обставина була предметом дослідження та встановлена у інших справах (№1570/6395/2012, №2а/1570/1015/2011), рішення у яких набрали законної сили. До того ж, нарахування грошових зобов`язань та штрафних санкцій відбулося за порушення, яке не було виявлене під час перевірки та не відображено в акті перевірки.
Також Позивач наполягав на тому, що Прокуратура була обізнана про ухвалення судового рішення від 20 лютого 2019 року не пізніше 22 травня 2019 року у зв`язку із розглядом справи № 2а/1570/592/2011 про стягнення податкового боргу і отриманням через це можливості ознайомитись з рішенням суду в Єдиному державному реєстрі судових рішень.
У додаткових поясненнях, які подані Позивачем до суду касаційної інстанції 1 вересня 2020 року, з посиланням на висловлену Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 26 травня 2020 року у справі № 912/2385/18 позицію зазначено таке.
Прокуратура, звертаючись до суду із апеляційною скаргою, не виконала обов`язку щодо дотримання процедури та доведення бездіяльності компетентного органу, а П`ятий апеляційний адміністративний суд не перевірив його виконання, адже в поданій апеляційній скарзі бездіяльність Відповідача обґрунтовується виключно фактами несплати судового збору за подання апеляційної скарги, поверненням відповідної скарги Відповідачу та не оскарження ухвали про повернення апеляційної скарги до Верховного Суду. Відсутність в ухвалі від 30 вересня 2019 року про відкриття апеляційного провадження у справі № 12091/09/1570 будь-якого висновку суду щодо неналежного захисту інтересів держави Відповідачем, вказує на відсутність проведеної окремої оцінки відповідного факту.
Звертаючись до компетентного органу до подання позову в порядку, передбаченому статтею 23 Закону України "Про прокуратуру", прокурор фактично надає йому можливість відреагувати на стверджуване порушення інтересів держави, зокрема, шляхом призначення перевірки фактів порушення законодавства, виявлених прокурором, вчинення дій для виправлення ситуації, а саме подання позову або аргументованого повідомлення прокурора про відсутність такого порушення". Натомість надіслане в цій справі Відповідачу повідомлення від 31 липня 2019 року №05-1606-19 про встановлення підстав для представництва не може бути розцінене як повідомлення про неналежний захист інтересів держави з метою спонукання Відповідача здійснити належний захист. Лише на підставі наявності або відсутності реагування Відповідача на подібне повідомлення, Відповідач міг встановити наявність підстав для представництва інтересів держави та надіслати Повідомлення про Представництво. Навіть якщо вважати надіслане повідомлення про представництво як повідомлення про неналежний захист інтересів держави, Позивач звертає увагу на те, що апеляційна скарга підписана аж 31 липня 2019 року.
У спірних правовідносинах, подача Прокуратурою скарги одночасно із направленням повідомлення про представництво та без направлення йому повідомлення про неналежний захист інтересів держави, виключає будь-яку можливість дотримання розумного строку та визначеної Законом України "Про прокуратуру" процедури.
Також Позивач звернув увагу на те, що ухвалою від 24 квітня 2019 року у справі апеляційну скаргу Лиманської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року, повернуто апелянту, втім Відповідач мав право повторно звернутись до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, однак в ході розгляду справи не надано жодної можливості для відповідного реагування Відповідачем на стверджуване Заступником прокурора Одеської області порушення Відповідачем інтересів держави.
3.2. Доводи Відповідача
У письмових поясненнях Відповідач зазначає, що хоча в акті перевірки і здійснено посилання на статтю 7 Закону України "Про плату за землю", контролюючим органом правильно визначено позивачу суму земельного податку з розрахунку 5% ціни земельної ділянки, що вказана в цивільно-правовій угоді. При цьому сума земельного податку розрахована контролюючим органом виходячи із положень розділу 4 статті 8 Закону України "Про плату за землю" та без урахування періоду (12 днів), у якому частина друга статті 8 вказаного Закону не діяла.
У додаткових письмових поясненнях, що надійшли на адресу Верховного суду 7 вересня 2020 року, Відповідач посилається на те, що Прокуратурою в порядку визначеному частиною четвертою статті 12 Закону України "Про Прокуратуру" було повідомлено 5 серпня 2019 року про представництво в суді інтересів держави та подання апеляційної скарги на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року. Податковий орган не заперечував щодо представництва в суді інтересів держави та подання апеляційної скарги.
3.3. Доводи Прокуратури
Як вказує у відзиві на касаційну скаргу Перший заступник прокурора Одеської області наведення у акті перевірки порушень норми статті 7 Закону України "Про плату за землю" не має вирішального значення та жодним чином не нівелює встановлені податковим органом порушення при визначенні податкового зобов`язання ТОВ "Нові бізнес погляди", у тому числі з огляду на наявність аналогічної норми за частиною другою статті 8 Закону України "Про плату за землю" (в редакції станом на час проведення перевірки) у складі норми частини третьої статті 7 цього Закону, що вказує на імперативність застосування цієї норми закону як бази визначення податкового зобов`язання у разі придбання земельних ділянок на підставі угод.
Крім того, у відзиві на касаційну скаргу Прокуратура зазначає, що участі у справі №2а-12091/09/1570 не приймала, судом до розгляду справи не залучалась, а копію рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року отримано 18 липня 2019 року під час ознайомлення з матеріалами справи в суді.
У додаткових письмових поясненнях, які надійшли на адресу Верховного Суду 25 серпня 2020 року, Перший заступник прокурора Одеської області вважає викладені у касаційній скарзі посилання на обізнаність про ухвалення судового рішення від 20 лютого 2019 року не пізніше 22 травня 2019 року у зв`язку із розглядом справи № 2а/1570/592/2011 про стягнення податкового боргу і отриманням через це можливості ознайомитись з рішенням суду в Єдиному державному реєстрі судових рішень (надалі також - ЄДРСР) з 25 лютого 2019 року необґрунтованими. Зазначає, що відповідне рішення суду першої інстанції долучено 22 травня 2019 року, тобто у день ухвалення постанови суду з проголошенням у судовому засіданні лише її вступної і резолютивної частини, повний текст якої виготовлено судом 27 травня 2019 року та отримано Комінтернівською місцевою прокуратурою (у зв`язку з реорганізацією 2015 року) лише 10 червня 2019 року. Таким чином правова оцінка рішенню Одеського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року у справі № 2а-2091/09/157 могла бути надана з цього моменту. У зв`язку із чим Прокуратурою області 3 липня 2019 року до Одеського окружного адміністративного суду скеровано заяву про ознайомлення з матеріалами справи № 2а-12091/09/1570.
Оскарження зазначеного вище судового рішення обґрунтовано наявністю підстав для апеляційного оскарження через невідповідність вказаного рішення суду вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) та одночасно встановленням факту неналежного захисту контролюючим органом інтересів держави у сфері реалізації державної податкової політики, контролю за правильністю обчислення та забезпечення надходження податкових платежів до дохідної частини бюджету, - як підстави для звернення і представництва прокуратурою інтересів держави згідно з вимогами статті 23 Закону України "Про прокуратуру", що встановлено в ході ознайомлення з матеріалами справи в суді - 18 липня 2019 року.
На думку Прокуратури, нею виконано вимоги норми статті 23 Закону України "Про прокуратуру" щодо направлення письмового повідомлення від 31 липня 2020 року № 05-1606-19 до Лиманської ОДПІ Одеської області про встановлення підстав для представництва в суді інтересів держави у даній справі, у зв`язку із чим підготовлено апеляційну скаргу на рішення суду від 20 лютого 2019.
Також, посилаючись на висловлену Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 26 травня 2020 року по справі № 912/2385/18 позицію, у відзиві зазначено, що дії щодо апеляційного оскарження рішення суду першої інстанції повністю вчинені з дотриманням вимог процесуального законодавства. Під час ознайомлення з матеріалами справи встановлено, що рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року набрало законної сили 24 квітня 2019 року, оскільки ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року повернуто апеляційну скаргу Лиманської ОДНІ ГУ ДФС в Одеській області. Таким чином з урахуванням неспроможності захистити інтереси держави податковим органом при ініціюванні апеляційного оскарження судового рішення постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року у іншій справі № 2а/1570/592/2011 відхилено апеляційну скаргу ДПІ у Комінтернівському районі ГУ Міндоходів в Одеській області та залишено в силі рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову Прокурора в інтересах податкового органу до ТОВ "Нові бізнес погляди" про стягнення податку на землю в розмірі 3 957 364, 34 грн.
Підставою для представництва Прокурором інтересів держави у справі № 2а- 2091/09/1570 зазначено захист порушених інтересів держави. Так, реалізація державної податкової політики, контролю за правильністю обчислення і забезпечення надходження податкових платежів до дохідної частини бюджету, здійснюється неналежним чином. що, на думку Прокуратури, беззаперечно свідчить про обґрунтованість і наявність підстав для вжиття представницьких заходів. Отже, сам факт не звернення до суду з належною апеляційною скаргою, яка б відповідала вимогам процесуального законодавства, свідчить про те, що уповноважений орган неналежно виконує свої повноваження, у зв`язку із чим у прокурора виникають обґрунтовані підстави для захисту інтересів держави.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків суду апеляційної інстанції
Надаючи правову оцінку висновкам судів та доводам сторін в частині застосування норм процесуального та матеріального права, що регулюють спірні правовідносини між Позивачем, Відповідачем та Прокуратурою колегія суддів звертає увагу на наступне.
За змістом статті 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України
Згідно зі статтею 19 Основного Закону органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 3 частини першої статті 131-1 в Україні діє прокуратура, яка здійснює: представництво інтересів держави в суді у виключних випадках і в порядку, що визначені законом
Згідно з частинами третьою, четвертою статті 53 Кодексу адміністративного судочинства України у визначених законом випадках прокурор звертається до суду з позовною заявою, бере участь у розгляді справ за його позовами, вступає за своєю ініціативою у справу, провадження у якій відкрито за позовом іншої особи, до початку розгляду справи по суті, подає апеляційну, касаційну скаргу, заяву про перегляд судового рішення за нововиявленими або виключними обставинами.
Прокурор, який звертається до суду в інтересах держави, в позовній чи іншій заяві, скарзі обґрунтовує, в чому полягає порушення інтересів держави, необхідність їх захисту, визначені законом підстави для звернення до суду прокурора, а також зазначає орган, уповноважений державою здійснювати відповідні функції у спірних правовідносинах.
За змістом частини третьої статті 23 Закону України "Про прокуратуру" прокурор здійснює представництво в суді законних інтересів держави у разі порушення або загрози порушення інтересів держави, якщо захист цих інтересів не здійснює або неналежним чином здійснює орган державної влади, орган місцевого самоврядування чи інший суб`єкт владних повноважень, до компетенції якого віднесені відповідні повноваження, а також у разі відсутності такого органу. Наявність таких обставин обґрунтовується прокурором у порядку, передбаченому частиною четвертою цієї статті.
Відповідно до частини четвертої статті 23 Закону наявність підстав для представництва має бути обґрунтована прокурором у суді. Прокурор здійснює представництво інтересів громадянина або держави в суді виключно після підтвердження судом підстав для представництва. Прокурор зобов`язаний попередньо, до звернення до суду, повідомити про це громадянина та його законного представника або відповідного суб`єкта владних повноважень. У разі підтвердження судом наявності підстав для представництва прокурор користується процесуальними повноваженнями відповідної сторони процесу. Наявність підстав для представництва може бути оскаржена громадянином чи її законним представником або суб`єктом владних повноважень.
Виключно з метою встановлення наявності підстав для представництва інтересів держави в суді у випадку, якщо захист законних інтересів держави не здійснює або неналежним чином здійснює суб`єкт владних повноважень, до компетенції якого віднесені відповідні повноваження, прокурор має право отримувати інформацію, яка на законних підставах належить цьому суб`єкту, витребовувати та отримувати від нього матеріали та їх копії.
У разі відсутності суб`єкта владних повноважень, до компетенції якого віднесений захист законних інтересів держави, а також у разі представництва інтересів громадянина з метою встановлення наявності підстав для представництва прокурор має право:
1) витребовувати за письмовим запитом, ознайомлюватися та безоплатно отримувати копії документів і матеріалів органів державної влади, органів місцевого самоврядування, військових частин, державних та комунальних підприємств, установ і організацій, органів Пенсійного фонду України та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, що знаходяться у цих суб`єктів, у порядку, визначеному законом;
2) отримувати від посадових та службових осіб органів державної влади, органів місцевого самоврядування, військових частин, державних та комунальних підприємств, установ та організацій, органів Пенсійного фонду України та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування усні або письмові пояснення. Отримання пояснень від інших осіб можливе виключно за їхньою згодою.