ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 вересня 2020 року
м. Київ
справа № 819/2117/15
адміністративне провадження № К/9901/32952/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Продлюкс плюс" до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року (суддя Чепенюк О.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року (судді: Матковська З.М. (головуючий), Затолочний В.С., Каралюс В.М.) у справі № 819/2117/15.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Продлюкс плюс" (далі - позивач, товариство, ТОВ "Продлюкс плюс") звернулось до суду з позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Тернопільська ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області) про скасування податкових повідомлень-рішень: № 0003242201 від 11.06.2015, № 0001712207 від 25.03.2015, № 0001732207 від 25.03.2015 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог податкового законодавства, оскільки, зокрема, визначена відповідачем штрафна (фінансова) санкція (штраф) за порушення порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині недотримання встановлених строків щодо операцій з готівковими коштами є адміністративно-господарською санкцією та повинна бути застосована у межах строків встановлених у статті 250 Господарського кодексу України, яких контролюючим органом дотримано не було. Крім того, позивач зазначає, що контролюючим органом у ході перевірки не взяті до уваги первинні документи, які підтверджують факт придбання сировини, в подальшому її переробку на фарш та реалізацію через мережу магазинів товариства, зокрема, авансові звіти, видаткові касові ордери, прихідні та розхідні накладні, а також не досліджено питання зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі товариства. Відповідачем не взято до уваги той факт, що придбаний позивачем товар в подальшому був реалізований, а суми реалізації включені до доходів підприємства, з сум реалізації сплачено податок на додану вартість та податок на прибуток. При цьому, не дивлячись на сплату податків, такі витрати ТОВ "Продлюкс плюс" були виключені через недоліки в оформленні закупівельних актів. Також позивач зазначає про своєчасне оприбуткування коштів, оскільки така готівка була оприбутковано в касі товариства 09.03.2013, що підтверджується записами касової книги за 09.03.2013, прибутковими касовими ордерами від 09.03.2013, видатковим касовим ордером за 09.03.2013 та супровідною відомістю до сумки з готівкою від 09.03.2013. Одержані 09.03.2013 готівкові кошти проведені товариством в касовій книзі та здані до установи банку 09.03.2013, що свідчать про своєчасне оприбуткування готівки в касі.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення податкові повідомлення-рішення Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області від 11 червня 2015 року № 0003242201 та від 25 березня 2015 року № 0001712207. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області від 25 березня 2015 року № 0001732207 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення: № 0003242201 від 11.06.2015, № 0001712207 від 25.03.2015, № 0001732207 від 25.03.2015 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, тоді як позивачем було доведено та обґрунтовано правомірність своїх позовних вимог. Крім того, суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що штрафна санкція застосована контролюючим органом поза межами строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених нормами статті 250 Господарського кодексу України.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій Тернопільська ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "Продлюкс плюс" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ "Продлюкс плюс" зареєстроване як юридична особа, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців станом на 13.01.2015, позивач здійснює господарську діяльність згідно зі статутом, у тому числі здійснює виробництво та реалізацію товарів народного споживання, продукції виробничо-технічного призначення та продукції харчування, закупівлю у населення та підприємств, заготівлю, виробництво, переробку та реалізацію сільськогосподарської продукції, проводить роздрібну торгівлю в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, роздрібну торгівлю м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах, тощо. ТОВ "Продлюкс плюс" знаходиться на обліку як платник податків у Тернопільській ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області, зареєстроване платником податку на додану вартість.
Тернопільською ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області була проведена виїзна планова перевірка ТОВ "Продлюкс плюс" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 09.08.2012 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 09.08.2012 по 31.12.2013, про що складено акт від 10.03.2015 № 1688/22-01/38303253. Відповідно до висновків вказаного акта перевірки встановлено, серед іншого, такі порушення: підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у сумі 22 884,00 грн, у тому числі за IV квартал 2012 року 1 616,00 грн, 2013 рік - 21 268,00 грн; пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, а саме: неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) в КОРО готівкових коштів в день одержання готівки в загальній сумі 20 195,25 грн; пунктів 2.11, 3.1, 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, а саме: проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа) встановленої форми та змісту в бухгалтерію підприємства на загальну суму 111 332,00 грн; пункту 9 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР, а саме: не подано до органів доходів і зборів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв`язку, електронних копій фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані, у 156 випадках в період з 01.07.2013 по 13.07.2013.
На підставі вказаного акта перевірки та, враховуючи результати адміністративного оскарження (рішенням ГУ ДФС у Тернопільській області від 27.05.2015 задоволено частково скаргу платника податків та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.03.2015 № 0001722201 в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 2 001,00 грн, в решті залишено без змін, рішенням Державної фіскальної служби України від 17.07.2015 скарга платника податків залишена без задоволення, а оскаржувані податкові-повідомлення рішення без змін), Тернопільською ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: № 0003242201 від 11.06.2015, яким платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 26 603,75 грн, у тому числі за основним платежем 21 283,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 5 320,75 грн; № 0001712207 від 25.03.2015, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 212 308,25 грн за порушення Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 25.12.2004 № 637; № 0001732207 від 25.03.2015, яким до товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 26 860,00 грн за порушення Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у даній справі оскаржується застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) на суму 26 520,00 грн).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Продлюкс плюс" здійснює серед іншого, заготівлю, виробництво, переробку та реалізацію сільськогосподарської продукції, роздрібну торгівлю м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах. Позивач має виробничі потужності, цехи по переробці, фасовці м`яса. В межах господарської діяльності ТОВ "Продлюкс плюс" закупляє сировину (м`ясо свине, яловиче) у населення, у тому числі на ринку, проводить його переробку та передає для реалізації через мережу закладів роздрібної торгівлі. Протягом грудня 2012 року та 2013 року ТОВ "Продлюкс плюс" здійснювало заготівлю м`яса, зокрема, свинини у населення з оформленням відповідних документів бухгалтерського обліку, а через відсутність постачальників яловичини, закупівлю такого м`яса проводило на ринку. Закупівля продукції проводилася завідуючою м`ясним цехом ОСОБА_1, якій з каси ТОВ "Продлюкс плюс" видавалися під звіт готівкові кошти безпосередньо на придбання м`яса. Придбання продукції оформлялося закупівельними актами, які містили наступні відомості: номер, дату, прізвище особи, яка проводить закупівлю, інформацію про найменування сільськогосподарської продукції "яловичий гуляш на фарш", одиницю виміру, кількість, закупівельну ціну, суму закупівельну, відмітку про сплату коштів та підпис особи, яка сплатила кошти. Закупівельні акти затверджувалися керівником ТОВ "Продлюкс плюс". В таких актах у відомостях про продавця зазначено "невизначена особа", відсутній підпис продавця.
Судами попередніх інстанцій оглянуто та долучено до матеріалів справи видаткові касові ордери на видачу готівкових коштів під звіт ОСОБА_1 на закупівлю м`яса за період з грудня 2012 року по грудень 2013 року, авансові звіти про використання коштів для придбання м`яса, відомості по рахунку 3721 "Розрахунки з підзвітними особами", акти виробництва продукції, накладні на внутрішнє переміщення, які підтверджують виробництво фаршу свинино-яловичого, що передавався з цеху переробки до цеху фасування, а в подальшому в магазини роздрібної торгівлі. Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що вказані документи відповідають вимогам та містять усі дані (реквізити), що передбачені для первинних документів бухгалтерського обліку згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". У зв`язку з звільненням з роботи завідуючої м`ясним цехом ТОВ "Продлюкс плюс" ОСОБА_1, судом першої інстанції було допитано у якості свідка водія ОСОБА_2, який надав суду показання про те, що супроводжував ОСОБА_1 при закупівлі м`яса на ринку, переносив, вантажив продукцію, та підтвердив, що придбання м`яса яловичого здійснювалось на Центральному ринку міста Тернополя, розрахунки остання проводила готівкою. Зазначив, що неодноразово був свідком того, як ОСОБА_1 просила надати продавців відомості про себе при заповненні закупівельних актів, проте останні відмовлялися повідомити таку інформацію, не бажали себе ідентифікувати, інші розрахункові документи не видавалися. В подальшому м`ясо доставлялось в цехи переробки м`яса ТОВ "Продлюкс плюс".
Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що закупівельні акти на придбанням м`яса дійсно не містять усіх реквізитів, як вимагає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зокрема, відомостей про продавця, тобто даних, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, однак контролюючий орган при проведенні планової виїзної перевірки платника податків не повинен був обмежуватись оцінкою лише одного документа та у зв`язку з недоліками у його оформленні роботи висновок про не підтвердження витрат підприємства, а також врахувати і те, що продукція придбавалася на ринку та продавці відмовилися себе ідентифікувати, а тому наведені вище обставини та докази є достатніми для того, щоб вважати реальними господарські операції з придбання м`яса на ринку міста Тернополя з метою його подальшої переробки та реалізації у вигляді напівфабрикатів. Також суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідачем не наведено жодних доводів та не надано будь-яких доказів, які б могли свідчити про недобросовісність позивача як платника податків або про наявність обставин, що виключають обґрунтованість включення позивачем до складу витрат по спірній господарській операції придбання м`яса на ринку.
Щодо прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 0001712207 від 25.03.2015 суди першої та апеляційної інстанції зазначили наступне. Перше порушення пов`язане з проведенням ОСОБА_1 готівкових розрахунків при закупівля м`яса на ринку без подання одержувачем коштів платіжного документа в бухгалтерію підприємства. При цьому, до авансових звітів підзвітною особою надано закупівельні акти на закупку яловичини у невизначеної особи. У зв`язку з викладеним, відповідач дійшов висновку про ненадання підзвітною особою до авансових звітів первинних документів, які підтверджують відповідні витрати. У спірних правовідносинах має місце видача готівки працівнику під звіт, що не є платежем підприємства і не є готівковим розрахунком, тому встановлене перевіркою порушення щодо непідтвердження витрачання підзвітними особами готівкових коштів не відповідає нормі, на підставі якої застосовано штрафні санкції. Крім того, при застосуванні штрафу відповідач вийшов за межі строків застосування адміністративно-господарських санкцій, встановлених нормами статті 250 Господарського кодексу України. Суди зазначили, що порушення норм з регулювання обігу готівки мало місце у ІV кварталі 2012 року та протягом 2013 року, а штрафні санкції до позивача за вказане порушення були застосовані у березні 2015 року, тобто після спливу річного строку, визначеного статтею 250 Господарського кодексу України, суд першої інстанції також дійшов вірного висновку про відсутність у податкового органу підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення № 0001712207 від 25.03.2015 в частині застосування до товариства штрафних (фінансових) санкцій за порушення пунктів 2.11, 3.1, 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа) встановленої форми та змісту в бухгалтерію підприємства на загальну суму 111 332,00 грн.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до контрольної стрічки реєстратора розрахункових операцій Silex 6004.06, фіскальний номер 1918010060, позивачем проведено 09.03.2013 розрахунки на загальну суму 21 382,15 грн, з них у готівковій формі в сумі 20 195,25 грн та у безготівковій формі в сумі 1 186,90 грн. Фіскальний звітний чек за 09.03.2013 на загальну суму розрахунків 21 382,15 грн фактично надруковано 10.03.2013 за № 1020. Облік зазначеної суми готівки за 09.03.2013 здійснено в книзі обліку розрахункових операцій 10.03.2013.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що у спірному випадку, вирішуючи питання щодо дотримання порядку оприбуткування готівки, судами встановлено, що фіксація повної суми фактичних надходжень готівки за 09.03.2013 відображена у прибутковому касовому ордері та касовій книзі за цю дату. Проте така суму готівки товариством, яке проводить готівкові розрахунки із застосуванням РРО, облікована у книзі обліку розрахункових операцій лише 10.03.2013 на підставі фіскальних звітних чеків РРО, роздрукованого також 10.03.2013, однак, дане правопорушення допущено позивачем 09.03.2013, а відповідачем застосовано фінансові санкції у 25.03.2015, тобто після спливу річного строку, визначеного статтею 250 Господарського кодексу України, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення № 0001712207 від 25.03.2015 року в частині застосування до товариства штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) в КОРО готівкових кошт на загальну суму 100 976,25 грн. З урахуванням наведеного суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку про те, шо податкове повідомлення-рішення №0001712207 від 25.03.2015 підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0001732207 від 25.03.2015, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 26 520,00 грн за порушення пункту 7 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суди попередніх інстанцій зазначили, що такі застосовані до позивача за те, що ТОВ "Продлюкс плюс" не подано до органів доходів і зборів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам ʼяті модемів, які до них приєднані, у 156 випадках в період з 01.07.2013 по 13.07.2013. Штрафні санкції відповідачем застосовані за кожен випадок неподання звітності. Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування" та Закон України "Про внесення змін до розділу II Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України" про відстрочення настання відповідальності за неподання електронної звітності" дає підстави констатувати той факт, що з 14.07.2013 року на законодавчому рівні, відбулось скасування відповідальності суб`єктів господарювання за неподання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків з реєстраторів розрахункових операцій по дротових або бездротових каналах зв`язку, шляхом відстрочення дії пункту 9 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування" до 01.01.2014. Таким чином, це в свою чергу, не дозволяє застосовувати положення пункту 9 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування" в період з 01.07.2013 року по 13.07.2013 року при виявленні порушень пункту 7 статті 3 цього ж Закону.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції того, що з набранням чинності Податкового кодексу України, положення частини першої статті 250 Господарського кодексу України щодо строків застосування адміністративно-господарських санкцій, на нарахування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, не розповсюджуються, а також окремих положень Податкового кодексу України та що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
10.2. Пункти 44.1, 44.6 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.