ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 вересня 2020 року
м. Київ
справа № 814/3845/15
адміністративне провадження № К/9901/19650/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області та фізичної особи- підприємця ОСОБА_1
на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року (головуючий суддя - Марич Є.В.)
та на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Кравченко К.В., судді - Лук`янчук О.В., Градовський Ю.М.)
у справі №814/3845/15
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2015 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі- позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.05.2015 за №0001441701, №0001451701 та №0001461701.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу, посилаючись при цьому на неправильність висновків відповідача про завищення позивачем валових витрат, помилковість доводів контролюючого органу про необхідність включення до доходу платника податку сум повернутої поворотної фінансової допомоги, а також помилковість висновків контролюючого органу про необхідність включення до доходу позивача готівкових коштів в розмірі 9 650,00 грн, що були внесені ним на його розрахунковий рахунок як власні кошти. Вказує на те, що відповідно до п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 (далі - Положення №637), необхідність оприбуткування готівки у повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів передбачено саме для підприємств, а не для фізичних осіб-підприємців. Зазначає, що не отримував готівкові кошти у сумі 9 650,00 грн в якості торгової виручки, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про необхідність оприбуткування зазначених коштів та роздрукування у зв`язку з їх отриманням відповідних розрахункових документів.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області від 19.05.2015 за №0001441701, №0001451701 та №0001461701; присуджено на користь ФОП ОСОБА_1 сплачений судовий збір у сумі 646,68 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив про протиправність донарахування позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 13 133,26 грн та штрафних санкцій у сумі 3 283,32 грн з огляду на те, що грошові кошти, внесені позивачем на його розрахунковий рахунок у сумі 9 650,00 грн не є виручкою, а є власними коштами платника. За таких обставин ці кошти не підлягають оприбуткуванню та проведенню через реєстратор розрахункових операцій, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. 2.6. Положення №637.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року апеляційну скаргу ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва задоволено частково, постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 травня 2015 року за №0001451701 та прийнято у цій частині нову постанову про відмову у задоволенні цих позовних вимог.
Скасовуючи у частині постанову суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 травня 2015 року за №0001451701, суд апеляційної інстанції зазначив про порушення позивачем п. 2.6 Положення № 637, оскільки грошові кошти у розмірі 9 650,00 грн, внесені платником на його розрахунковий рахунок як власні кошти не були оприбутковані останнім у книзі обліку доходів і витрат як нереалізаційні надходження.
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції у частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року та залишити у силі постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.02.2016. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про протиправність застосування контролюючим органом штрафних санкцій на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (далі - Указ №436/95) з огляду на те, що органи доходів і зборів мають право застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції (штрафи), передбачені виключно законом.
Також не погодившись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що у період з 01.01.2012 по 31.12.2012 позивач отримав валовий дохід у розмірі 314 849,00 грн (236 104,00 - дохід отриманий від ТОВ "НІККОМ" та фізичних осіб-підприємців за здачу в суборенду нерухомого майна; 69 095,00 грн - сума поворотної фінансової допомоги, отримана позивачем на його розрахунковий рахунок; 9 560 грн - сума готівкових коштів, внесена ФОП ОСОБА_1 на його розрахунковий рахунок), натомість відобразив у податковій декларації про майновий стан і доходи за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 валовий дохід у розмірі 275 170,00 грн, що свідчить про заниження позивачем валового доходу на 39 679,00 грн. Крім того, контролюючий орган зазначив про безпідставність віднесення позивачем до складу валових витрат витрат, понесених ним на оренду нежитлового приміщення та комунальні послуги за І квартал 2012 року, у зв`язку з чим дійшов висновку про завищення позивачем витрат на суму 47 876 грн.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 вересня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18 серпня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
Від сторін відзивів на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.
Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністартивного судочинства України (у редакції, що діє з 15 грудня 2017 року, далі - КАС України ) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
09 лютого 2018 року касаційні скарги передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційних скарг, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 30.03.2014 по 20.04.2015 посадовими особами відповідача проведено документальну планову перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 27 квітня 2015 року за №69/14-03-17-03-08/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки, а.с.12-21).
Згідно з висновками Акта перевірки відповідач встановив порушення позивачем вимог:
- пп. а п. 176.1 ст. 176, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме неналежне ведення обліку доходів та витрат (відсутні записи у Книзі обліку доходів і витрат про отриманий дохід за період з 01.01.2012 по 31.12.2013);
- п. 177.2, п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 у сумі 4 644,75 грн;
- підпункт 7.1.2 п.7.1, п.7.3 ст.7, ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме позивач порушив порядок нарахування, обчислення та строків сплати єдиного внеску із чистого оподатковуваного доходу, одержаного від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, чим занизив суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 10 744,86 грн;
- пункту 2.6 Положення №637, зокрема позивач не оприбуткував готівкові кошти у сумі 23 194,00 грн, отримані у 2012 році (не зробив запис у Книзі обліку доходів і витрат та не відобразив у розділі III податкової декларації платника про майновий стан і доходи за період з 01.01.2012 по 31.12.2012);
- п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що полягало у непроведенні ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій у готівковій формі на суму 23 194,00 грн через реєстратор розрахункових операцій за період з 01.01.2012 по 31.12.2012.
12.05.2015 позивач подав заперечення на Акт перевірки від 27 квітня 2015 року (а.с. 22-24).
За результатами розгляду заперечень відповідач направив платнику відповідь від 18.05.2015 за №487/г/14-03-17-01-24, в якій виклав сторінки 8-12, 15-20 Акта перевірки у новій редакції, змінивши, зокрема, розмір заниженого валового доходу, розмір завищених валових витрат, суму неоприбуткованої готівки та суму проведеної готівкової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, і розрахував інші суми заниженого податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску (а.с.25-30).
15 травня 2015 року контролюючий орган, з урахуванням наданої позивачу відповіді щодо розгляду заперечень від 18.05.2015 за №487/г/14-03-17-01-24, прийняв оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 19.05.2015 №0001141701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 16 416,58 грн, зокрема за основним платежем - 13 133,26 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 283,32 грн та №0001451701, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 48 250,00 грн.
Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Статтею 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з вимогами п. 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
З аналізу вищенаведених норм вбачається, що висновки контролюючого органу про порушення в сфері податкових відносин можуть встановлюватися лише під час проведення перевірок і повинні бути зафіксовані в акті перевірки, на підставі якого приймаються податкові повідомлення - рішення.
Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Судами попередніх інстанцій правильно встановлено, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем валових витрат за 2012 рік міститься у відповіді на заперечення на Акт перевірки і ґрунтується на тому, що позивач задекларував за цей рік витрати на суму 272 520,00 грн, а фактично документально підтверджені витрати позивача за цей рік склали 224 644,00 грн.
Разом із цим в Акті перевірки висновки контролюючого органу про завищення позивачем валових витрат відсутні. Натомість контролюючий орган в Акті перевірки зазначив про заниження позивачем валових витрат на суму 26 275,00 грн внаслідок невключення платником до складу витрат суми коштів у розмірі 26 275,00 грн, що перераховувалася ФОП ОСОБА_1 на розрахунковий рахунок ТОВ "РЕК Альфа" як орендна плата та оплата комунальних послуг (арк. 10-11 Акта перевірки).
За таких обставин вказане контролюючим органом у відповіді на заперечення на Акт перевірки порушення у вигляді завищення валових витрат на суму 47 876,00 грн по суті є новим порушенням, що не було встановлено в Акті перевірки, а тому не повинно враховуватися контролюючим органом при нарахуванні позивачу податку на доходи фізичних осіб, що обґрунтовано враховано судами попередніх інстанцій під час розгляду справи.
Також суди правильно зазначили, що віднесення суб`єктом господарювання сплачених сум до складу валових витрат залежить від використання їх останнім у своїй господарській діяльності, а не від отримання ним прибутку.
Щодо доводів контролюючого органу про необхідність включення позивачем до складу доходу коштів у розмірі 69 095,00 грн поворотної фінансової допомоги та коштів у сумі 9 650,00 грн, що були внесені позивачем на свій розрахунковий рахунок, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються: суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.