ПОСТАНОВА
Іменем України
11 серпня 2020 року
Київ
справа №560/48/19
адміністративне провадження №К/9901/32044/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Білоуса О.В., Гусака М.Б.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №560/48/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Швеймаш" до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Хмельницькій області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 травня 2019 року (суддя Майстер П. М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Сушко О. О., судді: Залімський І. Г., Смілянець Е. С.),-
ВСТАНОВИВ:
У січні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Швеймаш" (далі за текстом - позивач, ТОВ "Швеймаш") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Хмельницькій області (далі за текстом - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2018 року №0010451403, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 1690822,50 грн.
Позов вмотивовано допущеними відповідачем порушеннями в ході проведення перевірки та складення за її наслідками акта. По суті виявлених контролюючим органом порушень позивач вказує, що поставки швейного обладнання від ТОВ "Швеймаш" до його контрагентів здійснювались у чіткій відповідності до вимог чинного законодавства. Усі контрагенти позивача на час вчинення господарських операцій були зареєстровані у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та були платниками ПДВ, будь-які вироки стосовно їх посадових осіб, які б набрали законної сили, відсутні.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 31 травня 2019 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2018 року №0010451403 в сумі 1163953,75 грн. В решті позову відмовив. Вирішив питання про судові витрати.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 10 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ "Швеймаш" задовольнив повністю. Апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 травня 2019 року скасував в частині відхилених позовних вимог та ухвалив нове рішення у цій частині, яким адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2018 року №0010451403 в сумі 526868,75 грн. Іншу частину рішення суду залишив без змін.
Вирішуючи справу, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання ТОВ "Швеймаш" податкового, валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 2 листопада 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 21 вересня 2018 року №1469/22-01-14- 03/40096384.
Перевіркою встановлено порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 (далі - П(с)БО 11 "Зобов`язання"), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (далі - П(с)БО 15 "Дохід"), внаслідок чого занижено податок на прибуток всього в сумі 1352658 грн, з них 364145 грн - за 2016 рік, 988513 грн - за 2017 рік.
Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на наступне.
Під час перевірки відповідач встановив, що ТОВ "Швеймаш" використовує для здійснення господарської діяльності інтернет-сайт за адресою www.sparkseming.com (далі - Інтернет-сайт), витрати по обслуговуванню якого у період, що перевірявся, склали 400000 грн. Проте у цьому періоді не встановлено відображення операцій з реалізації продукції через вказаний Інтернет-сайт юридичним чи фізичним особам. Водночас, за наслідками здійснених дзвінків за телефонами, що наведено на сайті, а також враховуючи дані скарги громадянина ОСОБА_1, відповідач дійшов висновку, що оплата за придбаний на Інтернет-сайті товар здійснювалась на карткові рахунки фізичних осіб.
Поряд з цим у періоді, що перевірявся, позивач реалізував швейну техніку ТОВ "Вега Сервайс", ТОВ "Віллінс Груп", ТОВ "Техносіті ЛТД", ТОВ "Куретіс", ТОВ "Фінейро", ТОВ "Інкам Інвест", ТОВ "Діарос" на загальну суму 7514769 грн. Контролюючий орган відповідно до акта перевірки встановив, що вказані контрагенти у спірний період не подавали фінансову звітність, мали недостатню кількість трудових ресурсів, а також реалізовували товар, відмінний від придбаного. За позицією відповідача ТОВ "Швеймаш" та указаними контрагентами здійснювалось фіктивне введення товару в обіг з метою подальшого формування податкового кредиту підприємствами реального сектору економіки за необхідною для них номенклатурою постачання. За таких обставин ГУ ДПС дійшло висновку, що отримані від контрагентів позивачем кошти за відсутності факту реального постачання на їх адресу швейного обладнання є безповоротною фінансовою допомогою. При цьому податкові зобов`язання з ПДВ по цим поставкам залишаються незмінними, оскільки неправомірно було визначено саме контрагентів-покупців.
На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0010451403 від 12 жовтня 2018 року, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 1690822,50 грн, з яких 1352658 грн - за основним зобов`язанням, 338164,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вважав обґрунтованим висновок контролюючого органу про відсутність реального виконання господарських операцій між позивачем та ТОВ "Вілінс Груп" та ТОВ "Інкам Інвест", враховуючи невідповідність первинних документів вимогам податкового законодавства, відсутність належних доказів фактичного надання договірних послуг, неможливість ідентифікації осіб, які здійснювали доставку товару, недоведеність економічної доцільності операцій позивача саме з указаними контрагентами. Крім того, суд вказав, що в ухвалах Шевченківського районного суду м. Києва від 20 вересня 2018 року (справа №761/35417/18), Печерського районного суду м. Києва від 26 вересня 2018 року (справа №757/47201/18-к), постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року (справа №804/6493/17) встановлено обставини фіктивності ТОВ "Інкам Інвест"; вироком Амур-Нижньодніпровського районного суду міста Дніпропетровська від .11 грудня 2018 року (справа №199/5541/18) ОСОБА_2, яка є керівником та засновником ТОВ "Вілінс Груп", визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205 КК України.
Щодо господарських відносин позивача з іншими контрагентами суд першої інстанції зазначив, що висновки, викладені в акті перевірки, є безпідставними з огляду на їх недоведеність.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог та ухвалюючи нове про задоволення позову в цій частині, апеляційний суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено фактів відсутності поставки товару та отримання позивачем безповоротної фінансової допомоги. Суд відхилив посилання контролюючого органу на наявні кримінальні провадження та вирок щодо посадових осіб контрагентів позивача, оскільки на такі обставини відповідач не посилався у акті перевірки, а також під час розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення в порядку адміністративного оскарження.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду в частині задоволення позовних вимог та залишити в цій частині рішення суду першої інстанції, в іншій частині судові рішення - скасувати та ухвалити нове про відмову в позові.
Скаржник не погоджується із вказівкою апеляційного суду як на підставу для задоволення позову, що в акті перевірки були відсутні посилання на наявність кримінальних проваджень та вироку щодо контрагентів позивача (ТОВ "Інкам Інвест" та ТОВ Вілінс Груп"), оскільки відповідно до приписів статті 9 КАС України сторони є вільними у наданні доказів і у доведенні перед судом їх переконливості, тоді як суд з власної ініціативи повинен вживати заходів задля з`ясування всіх обставин справи. Разом з тим, статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю і відповідні господарські операції не можуть бути підтверджені навіть за формального їх підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Щодо первинних документів, складених позивачем за наслідками господарських операцій з іншими контрагентами, скаржник вказує, що до ідентичних пакетів документів (договір поставки, податкова накладна, товарно-транспортна накладна) не надано довіреностей на отримання товарів, які б дали змогу ідентифікувати представника покупців. У товарно-транспортних накладних відсутні відомості щодо автомобіля, автомобільного перевізника, пункту навантаження і розвантаження. Додані до позовної заяви листи від контрагентів позивача щодо їх співпраці із ТОВ "Швеймаш" є абсолютно ідентичними між собою. Враховуючи наявну податкову інформацію щодо вказаних контрагентів, а також відомості Єдиного державного реєстру судових рішень про наявність у цих підприємств ознак фіктивності, контролюючий орган вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій про реальність спірних господарських операцій.
Також до касаційної скарги було долучене клопотання про заміну Головного управління ДФС у Хмельницькій області в порядку процесуального правонаступництва на Головне управління ДПС у Хмельницькій області. Повідомлено, що згідно з постановою КМУ від 18 грудня 2018 року №1200 утворено Державну податкову службу України, а згідно з постановою КМУ від 19 червня 2019 року №537 утворено, в тому числі Головне управління ДПС у Хмельницькій області, до якого в порядку реорганізації приєднано Головне управління ДФС у Хмельницькій області.
Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача - Головного управління ДФС у Хмельницькій області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області.
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошено, що будь-які договори безповоротної фінансової допомоги ними не укладались. Посилання скаржника на акт фактичної перевірки підприємства позивача за скаргою ОСОБА_1, результати якої скасовано за наслідками адміністративного оскарження, є безпідставними. Обставини подальшого руху придбаного контрагентами-покупцями товару не можуть мати вплив на оцінку правомірності господарської діяльності позивача, враховуючи також принцип індивідуальної юридичної відповідальності. Кримінальне провадження №32019240000000006 від 30 січня 2019 року стосовно посадових осіб ТОВ "Швеймаш" було закрито 30 жовтня 2019 року. Щодо кримінальних проваджень відносно посадових осіб ТОВ "Вілінс Груп" та ТОВ "Інкам Інвест" позивач зазначає, що акт перевірки не містив відповідних аргументів в цій частині, такі посилання з`явились вже на стадії розгляду справи у суді.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.
У межах даного спору контролюючий орган вважає, що ТОВ "Швеймаш" не поставлялось швейне обладнання на адресу зазначених по Д-ту бухгалтерського рахунку 36 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" контрагентів (ТОВ "Вега Сервайс", ТОВ "Віллінс Груп", ТОВ "Техносіті ЛТД", ТОВ "Куретіс", ТОВ "Фінейро", ТОВ "Інкам Інвест", ТОВ "Діарос"), тому отримані від цих підприємств грошові кошти слід вважати безповоротною фінансовою допомогою. Натомість, товар, вказаний у формально складених первинних документах, насправді було відвантажено невідомим покупцям через Інтернет-сайт.
Позивач такі обставини заперечує та вважає, що надані ним до перевірки та до матеріалів справи первинні документи в повній мірі підтверджують реальність спірних господарських операцій.
Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Пунктом 5 П(с)БО 15 "Дохід" визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
За приписами пункту 5 П(с)БО 11 "Зобов`язання" зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час складання первинних документів, що досліджуються у цій справі), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З наведеного вище правового регулювання слідує, що для віднесення сум до безповоротної фінансової допомоги слід з`ясувати, чи відбулось фактичне збільшення активів такого платника податків за рахунок надходження коштів від іншої особи без надання/постачання певних товарів, робіт, послуг, або навпаки за рахунок надходження товарів, робіт, послуг без відповідної їх оплати.